Тема 3

Облік орендних операцій

1. Поняття та класифікація оренди

Договір оренди активів оформляється відповідно до глави 58 Цивільного кодексу України «Найм (оренда)». У договорі серед інших варто зазначити наступні умови оренди, які впливають на облік та оподаткування:

- строк оренди;

- порядок документального оформлення передачі в оренду та фіксації технічних показників активу;

- умови проведення поліпшень та ремонту активу орендарем та порядок їх компенсації тощо.

Методологічні засади відображення орендних операцій в бухгалтерському обліку та їх розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 14 «Оренда».

Оренда – це угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

Ключовим у цьому визначенні є передавання права користування активом. Тому будь-яке передавання активу (на зберігання, комісію тощо), яке не передбачає передавання права користування ним, не є орендою.

З метою ведення бухгалтерського обліку оренду поділяють на:

1) операційну;

2) фінансову.

Операційна – оренда інша, ніж фінансова.

Фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом користування та володіння активом. Фактично фінансова оренда є продажем активу з відстрочкою платежу.

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1) орендар набуває право власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2) орендар має можливість та намір придбати актив за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання об'єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

5) орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

6) орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

7) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;

8)   доходи або втрати від змін справедливої вартості об’єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю.

Суборенда – угода про передачу орендарем орендованого ним об’єкта в оренду третій особі.

2. Облік операційної оренди в орендодавця

Оскільки при операційній оренді перехід права власності на орендований актив до орендаря не відбувається, орендодавець відображає його на балансових рахунках. При цьому кореспондують лише відповідні аналітичні рахунки.

Бухгалтерський облік операційної оренди в орендодавця залежить від того чи є оренда основним видом його діяльності.

Оренда є основним видом діяльності орендодавця.

Нарахування амортизації об’єкта операційної оренди відображається орендодавцем за кредитом рахунку 13 «Знос необоротних активів» із включенням суми зносу до складу витрат виробництва.

Дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) визнається доходом від реалізацій послуг відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

Приклад 1

ТОВ «Синтез», основним видом діяльності якого є оренда, здає в оренду ПП «Альтернатива» виробничу лінію на строк з 01.02.2020 р. по 31.01.2021 р. Орендною угодою передбачено сплату орендної плати у розмірі 12 000 грн., в тому числі ПДВ в кінці кожного місяця та відшкодування орендарю витрат на можливу модернізацію цього об’єкта оренди.

Існує така інформація про виробничу лінію на 01.02.2020 р.: первісна вартість – 500 000 грн, сума нарахованого зносу – 100 000 грн, ліквідаційна вартість – 0 грн, строк корисного використання – 5 років.

Відобразити здійснені операції на рахунках бухгалтерського обліку орендодавця.

Розв’язок:

01.02.2020 р.

1. Відображаємо передачу виробничої лінії в оренду (в межах аналітичних рахунків):

Дт 104.1 «Машини та обладнання, передані в оренду» – Кт 104 «Машини та обладнання» – 500 000 грн (на суму первісної вартості)

Дт 131 «Знос основних засобів» – Кт 131.1 «Знос основних засобів, переданих в оренду» – 100 000 грн (на суму нарахованого зносу)

29.02.2020 р. (повторюються в кінці кожного місяця)

2. Нараховано амортизацію на передану в оренду виробничу лінію:

Дт 231 «Надання послуг з оренди» – Кт 131.1 «Знос основних засобів, переданих в оренду» – (500 000/(5*12)) = 8 333,33 грн

3. Списано собівартість послуг з оренди:

Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» – Кт 231 «Надання послуг з оренди» – 8 333,33 грн

4. Відображено дохід звітного періоду від надання послуг оренди:

Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» – Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» – 12 000 грн

5. Відображено ПДВ з доходу звітного періоду:

Дт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» – Кт 641.1 «Розрахунки за ПДВ» – 12 000/6 = 2 000 грн

6. Отримано на поточний рахунок орендну плату за місяць:

Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» – Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» – 12 000 грн

31.01.2021 р.

7. Відображено повернення виробничої лінії з оренди (в межах аналітичних рахунків):

Дт 104 «Машини та обладнання» – Кт 104.1 «Машини та обладнання, передані в оренду» – 500 000 грн (на суму первісної вартості)

Дт 131.1 «Знос основних засобів, переданих в оренду» – Кт 131.1 «Знос основних засобів» – 100 000 + 8 333,33*12 = 200 000грн (на суму накопиченого зносу)

Оренда не є основним видом діяльності орендодавця.

Нарахування амортизації об’єкта операційної оренди відображається орендодавцем за кредитом рахунку 13 «Знос необоротних активів» із включенням суми зносу до складу інших витрат операційної діяльності.

Витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

Приклад 2

ТОВ «Синтез», основним видом діяльності якого не є оренда, здає в операційну оренду ПП «Альтернатива» виробничу лінію на строк з 01.02.2020 р. по 31.01.2021 р. Орендною угодою передбачено сплату авансом орендної плати у розмірі 120 000 грн., в тому числі ПДВ та відшкодування орендарю витрат на можливу модернізацію цього об’єкта оренди.

Відобразити здійснені операції на рахунках бухгалтерського обліку орендодавця.

Розв’язок:

01.02.2020 р.

1. Відображаємо передачу виробничої лінії в оренду (в межах аналітичних рахунків):

2. Отримано на поточний рахунок авансовий платіж від орендаря:

Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» – Кт 69 «Доходи майбутніх періодів» – 120 000 грн

3. Відображено податковий кредит з ПДВ:

Дт 643 «Податкові зобов’язання» – Кт 641.1 «Розрахунки за ПДВ» – 20 000 грн

29.02.2020 р. (повторюються в кінці кожного місяця)

4. Нараховано амортизацію на передану в оренду виробничу лінію:

Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» – Кт 131.1 «Знос основних засобів, переданих в оренду» – (500 000/(5*12)) = 8 333,33 грн

5. Відображено дохід звітного періоду:

Дт 69 «Доходи майбутніх періодів» – Кт 713 «Дохід від операційної оренди активів» – 120 000/12 = 10 000 грн

6. Відображено ПДВ з доходу звітного періоду:

Дт 713 «Дохід від операційної оренди активів» – Кт 643 «Податкові зобов’язання» – 10 000/6 = 1 666,67 грн

31.01.2021 р.

7. Відображено повернення виробничої лінії з оренди (в межах аналітичних рахунків):

3. Облік операційної оренди в орендаря

Оскільки право власності не переходить до орендаря, об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку (рахунок 01 «Орендовані необоротні активи») за вартістю, указаною в угоді про оренду.

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (рахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»).

Належна за користування об’єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з П(С)БО 16 «Витрати» на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди (наприклад, рахунки 23, 91, 92, 93, 94 та ін.).

Приклад 3

ПП «Альтернатива» отримало в операційну оренду виробничу лінію на строк з 01.02.2020 р. по 31.01.2021 р., про яку існує така інформація на 01.02.2020 р.: первісна вартість – 500 000 грн, сума нарахованого зносу – 100 000 грн, ліквідаційна вартість – 0 грн, строк корисного використання – 5 років.

Орендною угодою передбачено сплату орендної плати у розмірі 12 000 грн., в тому числі ПДВ в кінці кожного місяця та невідшкодування орендарю витрат на можливу модернізацію цього об’єкта оренди.

15.05.2020 р. орендар здійснив ремонт виробничої лінії (який призвів до збільшення її потужності) із залученням підрядної організації на суму 15 000 грн, в тому числі ПДВ.

Відобразити здійснені операції на рахунках бухгалтерського обліку орендаря.

Розв’язок:

01.02.2020 р.

1. Отримано в операційну оренду виробничу лінію (на позабалансовому обліку):

Дт 01 «Орендовані необоротні активи» – 400 000 грн (на суму вказану в договорі оренди, в даному випадку – залишкова вартість)

29.02.2020 р. (повторюються в кінці кожного місяця)

2. Відображено отримання послуг з оренди за лютий згідно з актом приймання-передачі послуг з оренди:

Дт 231 «Виробництво» – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – 12 000/1,2 = 10 000 грн

3. Відображено податковий кредит з ПДВ:

Дт 641.1 «Розрахунки за ПДВ» – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – 12 000/6 = 2 000 грн

4. Перераховано кошти орендодавцю орендну плату за лютий:

Дт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» – 12 000 грн

15.05.2020 р.

5. Відображено витрати з ремонту орендованого об’єкта:

Дт 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – 15 000/1,2 = 12 500 грн

6. Відображено податковий кредит з ПДВ:

Дт 641.1 «Розрахунки за ПДВ» – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – 15 000/6 = 2 500 грн

7. Перераховано кошти за ремонт виробничої лінії:

Дт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» – 15 000 грн

8. Відображено здійснений ремонт у складі інших необоротних матеріальних активів:

Дт 117 «Інші необоротні матеріальні активи» – Кт 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» – 12 500 грн

30.06.2020 р.

9. Нараховано амортизацію інших необоротних матеріальних активів (проводиться щомісячно протягом строку оренди):

Дт 231 «Виробництво» – Кт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» – 12 500/8 місяців (червень – січень) = 1 562,50 грн

31.01.2021 р.

10. Списано суму нарахованого зносу по інших необоротних матеріальних активах:

Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» – Кт 117 «Інші необоротні матеріальні активи» – 12 500 грн

11. Повернуто виробничу лінію орендодавцю

Кт 01 «Орендовані необоротні активи» – 400 000 грн (на суму, вказану в договорі оренди)

4. Облік фінансової оренди в орендаря

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Приклади розрахунку фінансових витрат і розподілу їх між звітними періодами наведені в додатку 1 до П(С)БО 14.

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Періодом очікуваного використання об'єкта фінансової оренди є строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або коротший з двох періодів – строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).

Приклад 4

02.01.2020 р. компанія «А» одержала в оренду устаткування (первісна вартість – 100 000 грн., сума зносу – 20 000 грн., справедлива вартість – 95 000 грн., строк корисного використання – 5 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю, амортизація нараховується за прямолінійним методом) від компанії «Б» на таких умовах:

- строк оренди – 3 років;

- орендні платежі на загальну суму 20 000 грн. (без ПДВ) сплачуються на початку кожного півріччя;

- орендна ставка відсотка, що використав орендодавець для визначення суми орендної плати, – 24 відсотків річних.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря – 26 відсотків річних

Відобразити здійснені операції на рахунках бухгалтерського обліку орендаря.

Розв’язок:

1. Визначаємо мінімальні орендні платежі (будуть дорівнювати мінімальним орендним платежам – 20 000 грн., оскільки інші показники відсутні).

2. Знаходимо їх теперішню вартість (ануїтет до сплати на початок періоду).

Оскільки орендна ставка відсотка відома орендареві і менша, ніж: ставка його можливих позик, то для визначення вартості орендованого устаткування та розрахунку платежів орендар застосовує ставку дисконту 24 відсотків річних.

Для визначення теперішньої вартості слід дисконтувати суму щоквартального орендного платежу (20 000 грн.), виходячи зі ставки відсотка за період (півріччя) (12%) і кількості періодів, за які нараховуються відсотки (3 х 2 = 6 півріч).

Для цього застосуємо спеціальну таблицю теперішньої вартості ануїтету однієї грошової одиниці. На перетині «6 періодів» та «12%» бачимо коефіцієнт 4,60478. Звідси, теперішня вартість мінімальних орендних платежів:

ТВ МОП = 20 000 х 4,60478 = 92 096 грн.

3. Порівнюємо справедливу вартість устаткування і ТВ МОП. Справедлива вартість устаткування (95000 грн.) перевищує його теперішню вартість (92 096 грн.). Тому вартість устаткування, яка має бути відображена в обліку орендаря на початку оренди, дорівнює теперішній вартості мінімальних орендних платежів.

4. Відображаємо отримане в оренду устаткування:

Дт 152 – Кт 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» – 92 096 грн.

Дт 104 «Машини та обладнання» – Кт 152 – 92 096 грн.

Дт 641 – Кт 644 – 18 419 грн.

Оскільки піврічний платіж (без ПДВ) становить 20 000 грн., то загальна сума платежів за весь строк оренди становитиме: 20 000 х 6 = 120 000 грн.

5. Визначаємо фінансові витрати як різницю між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди: 120 000 – 92 096 грн. = 27 904 грн. – сума відсотків за весь період оренди (рахунок 952 «Інші фінансові витрати»).

6. Розрахуємо в таблиці 1 орендні платежів та дисконтовані суми зобов’язань з оренди.

Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду (П(С)БО 14).

Таблиця 1

Розрахунок орендних платежів

Дата	Річний орендний платіж	Фінансові витрати (ставка відсотка × залишок зобов’язань минулого періоду)	Зменшення зобов’язань з оренди (за устаткування)	Залишок зобов’язань з оренди
1	2	3	4=2-3	5
				92096
02.01.2020	20000	-	20000	72096
01.07.2020	20000	8652	11348	60748
02.01.2021	20000	7290	12710	48038
01.07.2021	20000	5765	14235	33803
02.01.2022	20000	4056	15944	17856
01.07.2022	20000	2143	17856	0
Всього	120000	27906	92094	х

Як випливає з таблиці, кожний орендний платіж включає два елементи:

- зменшення зобов'язання з оренди;

- фінансові витрати (витрати на сплату відсотків).

Крім того, слід сплатити ПДВ (20% суми платежу).

02.01.2020

Оскільки платежі здійснюються на початку року, фінансові витрати у складі першого платежу дорівнюють нулю.

7. Враховуючи, що частина зобов'язання з оренди в сумі 31 348 грн. (20 000 + 11 348) припадає на поточний рік, їх слід відобразити у складі поточних зобов'язань:

Дт 531 «Зобов’язання з фінансової оренди» – Кт 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валют» – 31 348 грн.

Перший орендний платіж відображається записом:

Дт 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» – Кт 311 – 20 000 грн.

Дт 644 «Податковий кредит» – Кт 311 – 4 000 грн.

01.07.2020

8. На початку півріччя нараховуємо відсоток за оренду:

Дт 39 – Кт 311 – 8 652 грн.

Відображаємо зменшення зобов’язань з оренди:

Дт 611 – Кт 311 – 11 348 грн.

Дт 644 – Кт 311 – 2 269,60 грн.

Щомісяця:

Дт 952 «Інші фінансові витрати» – Кт 39 – 1442 грн.

Аналогічно за інші періоди. Амортизація.

Приклад 5

Умова прикладу 4. Орендні платежі на загальну суму 20 000 грн. (без ПДВ) сплачуються в кінці кожного півріччя.

Відобразити здійснені операції на рахунках бухгалтерського обліку орендаря.

Розв’язок:

2. Знаходимо їх теперішню вартість (звичайний ануїтет).

Для цього застосуємо спеціальну таблицю теперішньої вартості ануїтету однієї грошової одиниці. На перетині «6 періодів» та «12%» бачимо коефіцієнт 4,1114. Звідси, теперішня вартість мінімальних орендних платежів:

ТВ МОП = 20 000 х 4,1114 = 82 228 грн.

3. Порівнюємо справедливу вартість устаткування і ТВ МОП. Справедлива вартість устаткування (95 000 грн.) перевищує його теперішню вартість (82 228 грн.). Тому вартість устаткування, яка має бути відображена в обліку орендаря на початку оренди, дорівнює теперішній вартості мінімальних орендних платежів.

4. Відображаємо отримане в оренду устаткування:

152 – 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» – 82 228 грн.

104 «Машини та обладнання» – 152 – 82 228 грн.

641 – 644 – 16 446 грн.

Оскільки піврічний платіж (без ПДВ) становить 20000 грн., то загальна сума платежів за весь строк оренди становитиме: 20000 х 6 = 120 000 грн.

5. Визначаємо фінансові витрати як різницю між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди: 120 000 – 82 228 грн. = 37 772 грн. – сума відсотків за весь період оренди (рахунок 952 «Інші фінансові витрати»).

6. Розрахуємо в таблиці 1 орендні платежів та дисконтовані суми зобов’язань з оренди.

Таблиця 2

Розрахунок орендних платежів

Дата	Річний орендний платіж	Фінансові витрати (ставка відсотка × залишок зобов’язань минулого періоду)	Зменшення зобов’язань з оренди (за устаткування)	Залишок зобов’язань з оренди
1	2	3	4=2-3	5

02.01.2020	-	-	-	82228
30.06.2020	20000	9867	10133	72095
31.12.2020	20000	8651	11349	60746
30.06.2021	20000	7290	12710	48036
31.12.2021	20000	5764	14236	33800
30.06.2022	20000	4056	15944	17856
31.12.2022	20000	2143	17856	0
Всього	120000	27906	92094	х

30.06.2020

Оскільки платежі здійснюються на початку року, фінансові витрати у складі першого платежу дорівнюють нулю.

7. Враховуючи, що частина зобов'язання з оренди в сумі 21 482 грн. (10 133 + 11 349) припадає на поточний рік, їх слід відобразити у складі поточних зобов'язань:

531 «Зобов’язання з фінансової оренди» – 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» – 21 482 грн.

Перший орендний платіж відображається записом:

611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» – 311 – 10 133 грн.

644 «Податковий кредит» – 311 – 2026,60 грн.

952 «Інші фінансові витрати» – 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» – 9 867 грн.

Аналогічно за інші періоди. Амортизація.

5. Облік фінансової оренди в орендодавця

Орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

Приклад розрахунку фінансового доходу і його розподілу між звітними періодами наведено в додатку 2 до П(С)БО 14.

Актив фінансової оренди, визнаний утримуваним для продажу, відображається орендодавцем відповідно до П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Приклад 6

Умова прикладу 4.

Відобразити здійснені операції на рахунках бухгалтерського обліку орендодавця.

Розв’язок:

02.01.2020

943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» – 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» – 80 000 грн.

181 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду» – 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» – 110 505 грн.

712 – 641/1 – 18 419 грн.

377 – 181 – 37618 грн.

311 – 377 – 24000 грн.

01.07.2020

311 – 377 – 13 618 грн.

373 «Розрахунки за нарахованими доходами» – 732 «Відсотки одержані» – 8 652 грн.