Тема 2 |
Особливості обліку необоротних
активів |
1. Облік інвестиційної нерухомості
Інвестиційна нерухомість – власні або
орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які
розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або
збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів,
надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної
діяльності. Для обліку інвестиційної нерухомості призначений субрахунок 100 «Інвестиційна нерухомість».
Приклад 1 |
Підприємство
придбало землю з розрахунку зростання її вартості в майбутньому. Визначити вид нерухомості. |
Розв’язок: |
|
Така
земля є інвестиційною нерухомістю, оскільки в майбутньому очікується
зростання її вартості, тобто збільшення власного капталу, та відображається
на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість». |
Приклад 2 |
Підприємство є
власником приміщень, які передає в операційну оренду. Визначити вид нерухомості. |
Розв’язок: |
|
Приміщення
є інвестиційною нерухомістю та відображаються на субрахунку 100 «Інвестиційна
нерухомість». |
Нерухомість, надана в оренду іншому суб’єктові господарювання за
угодою фінансової оренди, не є
інвестиційною нерухомістю.
Приклад 3 |
Підприємство є
власником приміщень, які передає у фінансову оренду. Визначити вид нерухомості. |
Розв’язок: |
|
Приміщення
є операційною нерухомістю та відображаються на субрахунку 103 «Будинки та
споруди». |
Операційна нерухомість – власні або
орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які
розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або
постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях. Для
обліку операційної нерухомості призначені
субрахунки: 101 «Земельні ділянки», 103 «Будинки та споруди».
Приклад 4 |
Підприємство є
власником приміщення цеху (у якому виробляє продукцію) та земельної ділянки
під ним. Визначити вид нерухомості. |
Розв’язок: |
|
Земельна
ділянка є операційною нерухомістю та відображаються на субрахунку 101 «Земельні ділянки». Приміщення
цеху є операційною нерухомістю та відображаються на субрахунку 103 «Будинки
та споруди». |
При визначенні справедливої
вартості інвестиційної нерухомості підприємства до неї входять усі об’єкти
основних засобів, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і
в сукупності генерують грошові потоки. Така інвестиційна нерухомість в обліку
відображається як окремий об’єкт, що генерує грошові кошти.
Стаціонарно встановлені об’єкти
основних засобів (ліфти, кондиціонери тощо), вартість яких врахована при
визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості, обліковуються в
позабалансовому обліку за первісною вартістю. Усі інші активи, які
використовуються разом з інвестиційною нерухомістю (меблі, господарський
інвентар, офісна техніка тощо), оцінюються за первісною (переоціненою) вартістю
і відображаються в обліку відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».
Якщо нерухомість включає частину, яка утримується з метою
отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, та іншу
частину, що є операційною нерухомістю (використовується самим підприємством у виробництві
або іншій діяльності), і ці частини можуть бути продані окремо (або
окремо надані в оренду згідно з договором про фінансову оренду), то ці частини
відображаються як окремі інвентарні
об’єкти.
Якщо частини нерухомості не можуть бути продані окремо,
об’єкт визнається інвестиційною
нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання
орендної плати та/або для збільшення власного капіталу. За наявності ознак, за
яких об’єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної нерухомості,
і до інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії щодо їх
розмежування,. Підприємство може обрати один із двох критеріїв
розмежування: натуральний або вартісний, про що зазначає в обліковій політиці.
Приклад 5 |
Підприємство
здає в операційну оренду частину приміщення гаража, що становить 20 % від
його загальної площі. В обліковій політиці передбачений натуральний критерії
розмежування нерухомості. Визначити вид нерухомості. |
Розв’язок: |
|
Приміщення
гаража є операційною нерухомістю, оскільки більша його частина (80%)
використовується підприємством для власних потреб та відображається на
субрахунку 103 «Будинки та споруди». |
На дату балансу інвестиційна
нерухомість може обліковуватися двома
методами, вибір одного з яких зазначається в обліковій політиці
підприємства:
1) за справедливою вартістю, якщо її можна
достовірно визначити. При цьому методі на кожну дату балансу сума збільшення
або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься
у складі іншого операційного доходу
(субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів,
які обліковуються за справедливою вартістю») або інших витрат від операційної
діяльності (субрахунок 940 «Витрати
від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за
справедливою вартістю») відповідно.
Відповідно до п. 19 П(С)БО 32
«Інвестиційна нерухомість оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою
вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в
подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату
балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні
майбутні вигоди у зв’язку з майбутніми витратами на поліпшення об’єктів
інвестиційної нерухомості.
Приклад 6 |
Підприємство
здає в операційну оренду офісне приміщення, первісна вартість якого становить
1 200 000 грн, справедлива вартість на початок звітного місяця –
1 400 000 грн, на кінець – 1 440 000 грн, залишкова
вартість на початок звітного місяця – 1 000 000 грн, сума
амортизації за місяць – 10 000 грн. В обліковій політиці передбачений
метод обліку інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, оренда є
основною діяльністю підприємства. Визначити балансову вартість
приміщення на кінець звітного місяця. |
Розв’язок: |
|
1. Відображено збільшення справедливої вартості приміщення на
кінець звітного місяця: Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» – Кт 710 ««Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів,
які обліковуються за справедливою вартістю» – 40 000 грн 2. Балансова вартість приміщення на кінець звітного місяця
становить 1 440 000 грн. |
2) або за первісною вартістю,
зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення
корисності та вигод від її відновлення. Нарахування амортизації об’єкта
інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю
відображається за кредитом субрахунку
135 «Знос інвестиційної нерухомості».
Якщо обрано оцінку за
первісною вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості
підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п. 28 П(С)БО 7 «Основні засоби».
Згідно з п. 18 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»,
інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на
суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та
вигод від її відновлення, переоцінці не
підлягає.
Приклад 7 |
Підприємство
здає в операційну оренду офісне приміщення, первісна вартість якого становить
1 200 000 грн, справедлива вартість – 1 400 000 грн,
залишкова вартість на початок звітного місяця – 1 000 000 грн, сума
амортизації за місяць – 10 000 грн. В обліковій політиці передбачений
метод обліку інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, оренда не є
основною діяльністю підприємства. Визначити балансову вартість
приміщення на кінець звітного місяця. |
Розв’язок: |
|
1.
Нараховуємо амортизацію об’єкта інвестиційної нерухомості за
поточний місяць: Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» – Кт 135 «Знос
інвестиційної нерухомості» – 10 000 грн 2. Визначаємо балансову вартість приміщення на кінець звітного
місяця: 1 000 000 – 10 000 = 990 000 грн |
2. Облік ремонтів
основних засобів
Відповідно до Методичних рекомендацій
з бухгалтерського обліку основних засобів вартість робіт з ремонту, що
приводять до збільшення очікуваних
майбутніх вигод від об’єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій (субрахунки
152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», 153 «Придбання (виготовлення)
інших необоротних матеріальних активів») з
майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів (рахунки 10
«Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи»). Підставою для
визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням основних
засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного
використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка
виробляється (надається) цим об'єктом.
Прикладами
такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об’єкта основних засобів з метою
подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої
потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості
продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить
зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць
(площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх
виконання.
Приклад 8 |
Підприємство із залученням станції технічного обслуговування
провело ремонт двигуна легкового автомобіля легкового автомобіля, що
використовується адміністративним персоналом. Вартість ремонту згідно акту
приймання-передачі виконаних робіт становить 24 000 грн., в тому числі
ПДВ. Внаслідок проведеного ремонту скоротилася витрата палива автомобілем на
2 літри/ 100 кілометрів. Відобразити проведений
ремонт на рахунках обліку. |
Розв’язок: |
|
Оскільки проведений ремонт призвів
до збільшення економічних вигід від використання автомобіля, його вартість
включаємо до капітальних інвестицій: Дт 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» – Кт 685
«Розрахунки з іншими кредиторами» – 20 000 грн відображено податковий кредит з ПДВ: Дт 641/1 «Розрахунок з податку на додану вартість» – Кт 685
«Розрахунки з іншими кредиторами» – 4 000 грн з подальшим віднесенням вартості
ремонту на збільшення первісної вартості: Дт 105 «Транспортні засоби» – Кт 152 «Придбання (виготовлення)
основних засобів» – 20 000 грн |
Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані
та одержання первісно визначеної суми
майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд,
технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду (в залежності від призначення
основних засобів облік таких ремонтів може відображатися на рахунках 9-го класу
«Витрати діяльності», рахунку 23 «Виробництво» та інших).
Підприємство із залученням станції технічного обслуговування
провело ремонт двигуна легкового автомобіля легкового автомобіля, що
використовується адміністративним персоналом. Вартість ремонту згідно акту
приймання-передачі виконаних робіт становить 24 000 грн., в тому числі
ПДВ. Внаслідок проведеного ремонту технічні характеристики автомобіля не
змінилися. Відобразити проведений
ремонт на рахунках обліку. |
|
Розв’язок: |
|
Оскільки проведений ремонт не
призвів до збільшення економічних вигід від використання автомобіля, його вартість
включаємо до витрат періоду: Дт 92 «Адміністративні витрати» – Кт 685 «Розрахунки з іншими
кредиторами» – 20 000 грн відображено податковий кредит з ПДВ: Дт 641/1 «Розрахунок з податку на додану вартість» – Кт 685
«Розрахунки з іншими кредиторами» – 4 000 грн |
Для документального оформлення проведених
ремонтів використовується типова форма
№ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих
об’єктів». В технічні паспорти, інвентарні картки або інші регістри
аналітичного обліку відповідних об’єктів основних засобів заносяться дані про
змінені техніко-економічні характеристики (вартість, потужність, площа тощо) в
результаті їх поліпшення.
3. Економічний зміст та облік
переоцінки основних засобів
Переоцінка основних засобів – це доведення залишкової вартості об’єкта основних засобів до
його справедливої вартості шляхом її уцінки або дооцінки.
Переоцінці не підлягають малоцінні
необоротні активи та бібліотечні фонди, якщо їх амортизація нараховується
методами – 50% у першому та 50% в останньому місяці використання, а також 100%
у першому місяці використання.
На практиці переоцінка проводиться для
забезпечення достовірності показників фінансової звітності щодо вартості
основних засобів та фінансових результатів, що дає можливість:
1) збільшити інвестиційну
привабливість підприємства;
2) залучити кредити;
3) виконати умови тендеру чи
комерційного договору та ін.
Етапи проведення переоцінки:
1. Видання наказу про переоцінку
основних засобів та створення комісії з переоцінки.
2. Визначення комісією справедливої
вартості об’єктів та розрахунок індексів переоцінки.
3. Складання відомості переоцінки
основних засобів та їх затвердження керівником підприємства.
4. Відображення результатів переоцінки в обліку та фінансовій звітності.
Згідно з п.16 П(С)БО 7 «Основні засоби»
підприємство може переоцінювати
об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво
відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.
З метою дотримання принципу послідовності
бухгалтерського обліку встановлюється величина суттєвості для зміни вартості
для кожної групи основних засобів. Для того, щоб отримана величина суттєвості
не була для підприємства обов’язковою, у наказі про облікову політику необхідно
вказати не на обов’язковість проведення переоцінки, а на можливість, що передбачено в п.16 П(С)БО 7.
Відповідно до п.34 ст.7 Методичних
рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів порогом суттєвості
для проведення переоцінки або зменшення корисності основних засобів може
прийматися величина, що дорівнює:
1) 1 відсотку чистого прибутку
(збитку) підприємства;
2) або величина, що дорівнює 10
відсотковому відхиленню залишкової та справедливої вартості об’єктів основних
засобів.
У статті
7 Закону України «Про
оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» сказано, що
проводити професійну оцінку майна обов’язково при переоцінці основних засобів для цілей бухгалтерського обліку.
Документальним
підтвердженням ринкової вартості об’єкта основних засобів є звіт про оцінку майна (акт оцінки майна), складений
оцінювачем і затверджений керівником підприємства (ст.12 Закону).
При переоцінці об’єкта основних засобів на ту ж дату проводиться
переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить даний об’єкт.
Переоцінена первісна вартість, сума зносу та індекс переоцінки об’єкта основних
засобів визначається таким чином:
Переоцінена первісна
вартість |
= |
Первісна вартість |
х |
Індекс переоцінки |
|
||||
Переоцінена сума зносу |
= |
Сума зносу |
х |
Індекс переоцінки |
|
|
|
|
|
Індекс переоцінки |
= |
Справедлива вартість
об’єкта, що переоцінюється |
||
Залишкова вартість об’єкта,
що переоцінюється |
Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта
основних засобів включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в
іншому сукупному доході:
Дт 10 «Основні засоби» – Кт 411 «Дооцінка (уцінка) основних
засобів» – на суму дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів; Дт 10 «Основні засоби» – Кт 131 «Знос основних засобів» – на
суму дооцінки зносу об’єкта основних засобів |
а сума уцінки – до складу витрат:
Дт 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» – Кт 10 «Основні засоби» – на суму уцінки залишкової вартості
об’єкта основних засобів; Дт 131 «Знос основних засобів» – Кт 10 «Основні засоби» – на
суму уцінки зносу об’єкта основних засобів |
У разі наявності (на дату проведення чергової дооцінки об’єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об’єкта над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта, сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду:
Дт 10 «Основні засоби» – Кт 746 «Інші доходи» – на суму
дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів у межах попередньої
уцінки; Дт 10 «Основні засоби» – Кт 131 «Знос основних засобів» – на
суму дооцінки зносу об’єкта основних засобів |
а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході:
У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об’єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об’єкта над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході:
Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» – Кт 10 «Основні засоби» – на суму уцінки залишкової вартості
об’єкта основних засобів у межах попередніх дооцінок; Дт 131 «Знос основних засобів» – Кт 10 «Основні засоби» – на
суму уцінки зносу об’єкта основних засобів у межах попередніх дооцінок |
а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду:
Дт 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» – Кт 10 «Основні засоби» – на суму уцінки залишкової вартості
об’єкта основних засобів; Дт 131 «Знос основних засобів» – Кт 10 «Основні засоби» – на
суму уцінки зносу об’єкта основних засобів |
При вибутті об’єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках:
Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» – Кт 441 «Прибуток нерозподілений» – на перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх
уцінок |
Перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках (про обрану періодичність зазначаємо в обліковій політиці):
Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» – Кт 441 «Прибуток нерозподілений» – на перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх
уцінок |
При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об’єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта, що відображений у складі капіталу у дооцінках. Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об’єкта, що включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до регістрів аналітичного обліку основних засобів.
4. Облік зменшення корисності
необоротних активів
Негативні явища в економіці можуть впливати на зменшення
балансової вартості активів підприємства. Для відображення такого негативного
впливу застосовують механізм зменшення корисності активів
Порядок обліку та розкриття інформації про зменшення корисності
необоротних активів визначає П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», який
застосовується для зменшення корисності всіх активів за винятком: запасів
(П(С)БО 9), активів, які виникають від будівельних контрактів (П(С)БО 18),
відстрочених податкових активів (П(С)БО 17), активів, які виникають внаслідок
виплат працівникам (П(С)БО 26), а також фінансових активів, що обліковуються за
справедливою вартістю (П(С)БО 13).
На дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності
активу, а саме:
1. Зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на
суттєво більшу величину, ніж очікувалось.
2. Застаріння або фізичне пошкодження активу.
3. Суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому,
економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися
протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом.
4. Збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка
або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку
дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування ризику.
5. Перевищення балансової вартості чистих активів на їх ринковою
вартістю.
6. Суттєві зміни способу використання активу протягом звітного
періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають
на діяльність підприємства.
7. Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою,
ніж очікувалось.
Зменшення корисності означає втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової
вартості активу над сумою його очікуваного відшкодування.
Сума очікуваного
відшкодування активу – найбільша з двох оцінок: чиста
вартість реалізації активу (справедлива вартість активу за вирахуванням
очікуваних витрат на його реалізацію) або теперішня вартість майбутніх чистих
грошових надходжень від активу.
Приклад визначення корисності активів наведемо в таблиці 1.
Таблиця 1
Порядок розрахунку визначення корисності активів, тис. грн.
Назва активу |
Залишкова вартість активу |
Теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень |
Чиста вартість реалізації активу |
Справедлива вартість активу |
Очікувані витрати на реалізацію активу |
Сума очікуваного відшкодування активу (більша з двох величин:
гр.3 або гр.4) |
Визначення зменшення корисності активу |
1 |
2 |
3 |
4=5-6 |
5 |
6 |
7 |
8=2-7 |
Офіс |
600 |
625 |
650 |
660 |
10 |
650 |
Зменшення
корисності немає |
Цех |
1200 |
1000 |
1100 |
1150 |
50 |
1100 |
Зменшення
корисності в сумі 100 тис. грн. |
Магазин |
1500 |
1300 |
1200 |
1100 |
100 |
1300 |
Зменшення корисності
в сумі 200 тис. грн. |
Відповідно до п. 15 П(С)БО 28 втрати від зменшення корисності
активу визнаються іншими витратами, а щодо активів, відображених в обліку за
переоціненою вартістю, – у порядку, передбаченому відповідним П(С)БО з
одночасним зменшенням його балансової (залишкової) вартості.
Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» – Кт 131
«Знос основних засобів» |
Приклад 10 |
Підприємство має у власності офісний центр, який перебуває на непідконтрольній
Україні території Донецької області. Первісна вартість цього об’єкту основних
засобів – 500 000 грн, сума нарахованого зносу – 320 000 грн. |
Розв’язок: |
|
Такий офісний центр обліковується у
складі активів підприємства. Оцінюючи
негативний вплив змін в економічному і правовому середовищі
(неможливість використання та контролю цього активу) підприємство визнає
витрати від зменшення корисності у сумі залишкової вартості приміщення: Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» – Кт 131
«Знос основних засобів» - 500 000 – 320 000 = 180 000 грн |
Після визнання втрат від зменшення корисності нарахування
амортизації здійснюється, виходячи з нової балансової (залишкової) вартості
активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання.
Підприємство визначає і відображає вигоди від відновлення
корисності активу, якщо на дату річного балансу перестали існувати ознаки зменшення корисності, а саме:
1. Суттєве збільшення ринкової вартості активу протягом звітного
періоду.
2. Суттєві позитивні зміни в технологічному, ринковому,
економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство.
3. Зменшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або
інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може виплинути на ставку
дисконту і суттєво збільшити суму очікуваного відшкодування активу.
4. Суттєві зміни активу та/або способу його використання протягом
звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які позитивно
вплинуть на діяльність підприємства.
5. Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде кращою,
ніж очікувалось.
Якщо ознаки зменшення корисності перестали існувати, то вигоди
від відновлення корисності активу визнаються іншим доходом, а щодо активів,
відображених в обліку за переоціненою вартістю – у порядку, передбаченому
відповідним П(С)БО з одночасним збільшенням його балансової (залишкової)
вартості.
Дт 131 «Знос основних засобів» – Кт 742 «Дохід від відновлення
корисності активу» |
Балансова (залишкова) вартість активу, збільшена внаслідок
відновлення його корисності, не повинна
перевищувати балансову (залишкову) вартість цього активу, визначену на дату
відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його
корисності.
5. Облік гудвілу
Відповідно
до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» якщо підприємство придбало чисті активи
іншого підприємства, що ліквідується, то, починаючи з дати придбання покупець
відображає в балансі активи та зобов’язання придбаного підприємства та
будь-який гудвіл.
Гудвіл – перевищення вартості придбання
над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів
та зобов’язань на дату балансу (або
перевищення вартості придбання над вартістю придбаних ідентифікованих чистих
активів).
Чисті активи – активи підприємства за
вирахуванням зобов’язань.
Відповідно до пункту 14.1.40. Податкового кодексу України, гудвіл (вартість ділової репутації) – нематеріальний
актив, вартість якого визначається як різниця між ринковою ціною та балансовою
вартістю активів підприємства як цілісного майнового комплексу, що виникає в
результаті використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на
ринку товарів, послуг, нових технологій тощо. Вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується
під час визначення витрат платника податку на прибуток, щодо активів якого
виник такий гудвіл.
В обліку
визначення гудвілу проводиться за допомогою бухгалтерського розрахунку, що
складається на підставі передавального акту і договору купівлі-продажу, перед
підписанням якого вивчаються наступні документи:
1)
інвентаризаційні документи;
2) Баланс
(Звіт про фінансовий стан);
3) звіт
аудитора та експерта з оцінки майна;
4)
перелік боргових прав та зобов’язань та ін.
Порядок
визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і
зобов’язань наведено в Додатку до П(С)БО 19.
Необхідно
зауважити, що норми П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не поширюється на гудвіл, тобто він не є нематеріальним активом.
Для
узагальнення інформації щодо гудвілу призначений рахунок 191 «Гудвіл», - за дебетом якого відображається вартість
гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за кредитом – втрати від зменшення корисності гудвілу і сума
списаного гудвілу.
Приклад 11 |
Підприємство
«А» придбало майно ліквідованого підприємства «Б» за 450 000 грн. При
цьому справедлива вартість активів, власного капіталу та зобов’язань
придбаного підприємства склала: основні засоби – 50 000 грн., готова продукція – 35 000 грн.,
дебіторська заборгованість за розрахунками з покупцями – 340 000 грн.,
грошові кошти на поточному рахунку в банку – 40 000 грн.; статутний
капітал – 200 000 грн., кредиторська заборгованість за товари, роботи,
послуги – 165 000 грн. |
Розв’язок: |
|
1. Визначаємо величину чистих активів: ЧА = (300 000+35 000+90 000+40 000) –
165 000 = 300 000 грн.* * не враховуємо суму статутного капіталу, оскільки він не
відноситься до зобов’язань 2. Оскільки вартість придбання (450 000 грн.) > величини
чистих активів (300 000 грн.), то гудвіл дорівнює: ВП – ЧА = 450 000 – 300 000 = 150 000 грн. 3. Перераховано кошти за придбане
підприємство: Дт 685 – Кт 311 – 450 тис. грн. 4. Зараховано на баланс (всі
придбані активи та зобов’язання відображаємо на рахунку 685 «Розрахунки з
іншими контрагентами»): - основні засоби: Дт 10 – Кт 685 – 50 000 грн. - готову продукцію: Дт 26 – Кт 685 – 35 000 грн. - дебіторську заборгованість: Дт 361 – Кт 685 – 340 000
грн. - грошові кошти: Дт 311 – Кт 685 – 40 000 грн. - кредиторську заборгованість: Дт 685 – Кт 631 – 165 000
грн. 5. Відображено суму гудвілу: Дт 191 – Кт 685 – 150 000 грн. |
Гудвіл відображаються
за залишковою вартістю у вписуваному рядку 1050 «Гудвіл» Балансу (Звіту про
фінансовий стан).
Зарахований на баланс гудвіл надалі
оцінюється на наявність ознак можливого зменшення його корисності в порядку,
передбаченому П(С)БО 28 «Зменшення
корисності активів».
Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу (не очікується економічних вигід від його використання), то він списується з включенням залишкової вартості до витрат:
Дт 976 «Списання необоротних активів» – Кт 191 «Гудвіл» |
Якщо на дату придбання або на дату обміну вартість частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов’язань об’єкта придбання перевищує сукупність витрат на об’єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності, то сума перевищення визнається доходом.
Дт 191 «Гудвіл» – Кт 746 «Інші доходи» |
6. Податкові різниці з обліку необоротних активів
Відповідно до п.138.1. статті 138 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується:
- на суму нарахованої амортизації основних засобів або
нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів)
бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів
або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до
національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних
стандартів фінансової звітності;
- на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або
нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень
(стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової
звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.
-
на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних
засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до
національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних
стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
-
на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші
поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних
активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів)
бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності";
Відповідно до п.138.2. статті
138 Податкового кодексу України фінансовий
результат до оподаткування зменшується:
- на суму розрахованої амортизації основних засобів або
нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;
- на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або
нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу,
у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
- на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у
межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних
положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів
фінансової звітності;
-
на суму вигід від відновлення корисності основних засобів або
нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від
зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до
національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних
стандартів фінансової звітності;
-
на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого
об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів
та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому
числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів)
бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі
продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних
активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
138.3.1.
Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється
відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних
стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового
кодексу України, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому
розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені
національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім
«виробничого» методу.
Для розрахунку амортизації відповідно до
положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних
активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно
до положень бухгалтерського обліку.
138.3.2. Не підлягають
амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел:
- витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних
засобів, невиробничих нематеріальних активів;
- на ремонт,
реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів,
невиробничих нематеріальних активів. Термін «невиробничі
основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно
основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в
господарській діяльності платника податку.
138.3.3. Мінімально допустимі
строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів:
Мінімально допустимі строки корисного використання, років |
|
1 |
2 |
група 1 - земельні
ділянки |
- |
група 2 - капітальні витрати на
поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом |
15 |
група 3 - будівлі |
20 |
споруди |
15 |
передавальні пристрої |
10 |
група 4 - машини та обладнання |
5 |
З них: |
|
електронно-обчислювальні
машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними
засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми
(крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм,
які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи,
комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення
та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі
стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень |
2 |
група 5 - транспортні засоби |
5 |
група 6 - інструменти, прилади,
інвентар, меблі |
4 |
група 7 - тварини |
6 |
група 8 - багаторічні
насадження |
10 |
група 9 - інші основні засоби |
12 |
група 10 - бібліотечні фонди,
збереження Національного архівного фонду України |
- |
група 11 - малоцінні необоротні
матеріальні активи |
- |
група 12 - тимчасові (нетитульні)
споруди |
5 |
група 13 - природні ресурси |
- |
група 14 - інвентарна тара |
6 |
група 15 - предмети прокату |
5 |
група 16 - довгострокові
біологічні активи |
7 |
У разі коли строки корисного використання
(експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж
мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних
активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим
підпунктом.
У разі коли строки корисного використання
(експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або
є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку
амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації)
об’єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.