Тема 6. Система обліку і калькулювання за повними витратами.

Запитання.

1. Сутність і мета калькулювання собівартості.

2. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості за повними витратами.

3. Зарубіжні системи і методи обліку витрат.

4. Вплив галузевих, технологічних та організаційних особливостей виробничого процесу на методику калькулювання.

Основні поняття: витрати, собівартість, калькулювання собівартості продукції, метод калькулювання, спосіб калькулювання, системи обліку витрат, методи обліку витрат, позамовний метод обліку витрат, попроцесний метод обліку витрат, попередільний метод обліку, нормативний метод обліку витрат, еквівалентні одиниці готової продукції, зарубіжні системи обліку витрат, особливості виробничого процесу.

1. Сутність і мета калькулювання собівартості.

Калькуляція-це розрахунок собівартості одиниці продукції.

Калькулювання собівартості - це процес розрахунку витрат на одиницю продукції за визначеними статтями витрат.

Об’єктами калькуляції виступають продукція, роботи та послуги. Методику розрахунку калькуляції визначають відповідні методи калькулювання.

Методи обліку витрат передбачають формування витрат за об’єктами їх обліку. Об’єктом обліку витрат можуть бути, як продукція, роботи, послуги так і центри відповідальності, виробничі процеси, або їх окремі етапи, робоче місце тощо. Об’єкти калькулювання не завжди збігаються з об’єктами обліку витрат. Калькуляція визначається на одну калькуляційну одиницю.

Калькуляційні одиниці бувають:

- натуральні, які характеризують кількісну сторону певного виду продукції (тонни, метри, штуки, одиниці тощо);

- умовно-натуральні, якщо до натуральної одиниці додають показники якості, оцінки при виготовленні різної за складом і якістю продукції (людини-години, машино-години, тонно-км, тощо).

Калькуляція складається за визначеними статтями витрат відповідно до галузевих методичних рекомендацій. На практиці статті витрат можуть узагальнюватись або деталізуватись (якщо пропонується стаття то підприємство може залишити цю статтю).

Види калькуляції:

1) планова складається до початку звітного періоду за плановими даними або за даними попереднього року з можливими коригуваннями;

2) нормативна складається до початку звітного періоду за визначеними нормативами витрат на одиницю продукції;

3) провізорна – очікувана – складається за фактичними витратами за 9 місяців і плановими витратами за 4 квартал, складається на 1 жовтня;

4) звітна складається в кінці звітного року за фактичними витратами;

5) калькуляція центру відповідальності складається для окремого структурного підрозділу, якщо калькулюються його роботи і послуги.

Є й інші види калькуляції, її класифікація, як правило, така ж як і класифікація собівартості.

2. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості за повними витратами.

Повні виробничі витрати – прямі виробничі витрати (рах.23) та загальновиробничі (змінні і постійні) витрати (рах. 91).

За методом обліку повних витрат до собівартості включаються прямі і непрямі (змінні та постійні) виробничі витрати (рах.23+91).

Переважно у практиці обліку України виділяють три методи обліку витрат:

1) позамовний;

2) попроцесний або попередільний;

3) нормативний;

1. Суть позамовного методу обліку в тому, що прямі витрати обліковуються окремо за кожним виробничим замовленням. Непрямі включаються до собівартості замовлення методом розподілу. Об’єктами обліку витрат і калькулюванням є окремі виробничі замовлення.

Фактичну собівартість замовлення визначають після його виконання. До моменту виконання замовлення всі виробничі витрати обліковуються на рахунку 23. Для кожного замовлення відкривається окремий аналітичний рахунок (23-1, 23-2). Якщо до моменту виконання замовлення виникає необхідність визначити собівартість частини продукції (робіт, послуг) застосовують умовну її оцінку (планова собівартість або фактична собівартість попереднього року).

Різновидом обліку витрат за замовленням є облік витрат за контрактом. Різниця полягає у тому, що контракт укладається на продукцію, роботи, послуги, які мають досить великий період виготовлення (будівельна галузь).

Документами обліку є картка виконання замовлення або заявка на виконання замовлення, де вказується: назва замовлення, період виконання, всі виробничі витрати, собівартість замовлення.

Калькуляція замовлення визначається за встановленими статтями, які визначаються відповідною галуззю та керівником підприємства.

2. Суть попередільного методу в тому, що прямі витрати відображаються в обліку не за видами продукції, а за переділами (процеси, стадії, етапи тощо), які визначені технологією виробництва.

Переділ – це частина технологічного процесу, що включає сукупність операцій результатом яких є напівфабрикати, що можуть бути призначені для використання наступним переділом або їх реалізації. Собівартість готового виробу визначається після обліку витрат на останньому переділі та виходу готової продукції. Собівартість продукції або напівфабрикату кожного переділу складається з суми витрат, які в ньому виникають та собівартості напівфабрикатів, які надійшли до переділу.

Передільний метод поділяється на:

- безнапівфабрикатний - визначається лише собівартість готової продукції, а напівфабрикати споживаються лише у власному виробництві;

- напівфабрикатний - вкінці кожного переділу визначається собівартість напівфабрикату, який може як споживатись у власному виробництві, так і реалізовуватись на сторону.

Різновидом попередільного методу є:

- однопередільний метод або простий - застосовується при виробництві одного виду продукції або декількох однорідних видів;

- багатопередільний - застосовується декілька переділів виробництва.

Фактичні витрати обліковуються за статтями на весь випуск продукції. Собівартість одиниці продукції визначається діленням суми всіх витрат на кількість виготовленої продукції.

Непрямі витрати включаються до собівартості методом розподілу. До собівартості напівфабрикатів включаються лише ті непрямі витрати, які виникли у відповідних переділах.

До собівартості готового виробу включаються усі непрямі витрати, якщо вони ще не включені у собівартість напівфабрикатів. Для обліку витрат у переділах можуть застосовуватися аналітичні рахунки до рахунку 23.

При попередільному методі для визначення умовної собівартості готового виробу може застосовуватися спосіб еквівалентних коефіцієнтів -визначають еквівалентні одиниці готової продукції (залежно від стадії її готовності).

3. Нормативний метод обліку витрат передбачає визначення нормативів і нормативної собівартості одиниці продукції до початку звітного періоду, яка береться за основу при визначенні фактичної собівартості. Норми та нормативи витрат визначаються галузевими рекомендаціями і коригуються підприємствами. Поточний облік прямих витрат ведеться за встановленими нормативами. Фактична собівартість визначається, як сума нормативної собівартості на початок періоду та відхилення від неї, протягом звітного періоду (перевитрати або економія). Нормативний метод можуть застосовувати одночасно з позамовним або попередільним.

Методи калькулювання, застосування яких залежить від галузевої технології виробництва продукції:

1) спосіб нагромадження (сумування) витрат - собівартість калькуляційної одиниці визначається сумуванням витрат за частинами продукції або продукцією в цілому та діленням на обсяг;

2) спосіб розподілу витрат - витрати розподіляють окремо між отриманою продукцією пропорційно до відповідних коефіцієнтів, якими можуть бути норми виходу окремих продуктів з одиниці сировини, сукупність споживчих або інших якостей продукції тощо;

3) спосіб виключення витрат - застосовується, якщо одночасно з основною продукцією отримують супутню та побічну. Вартість побічної продукції не калькулюється, а визначається за нормативами витрат і віднімається від загальної суми витрат. Вартість супутньої продукції калькулюється до рівня фактичної за визначеними нормативами і віднімається від загальної суми витрат. Витрати, які залишаються після вирахування вартості побічної та супутньої продукції є собівартістю основної продукції;

4) спосіб прямого розрахунку - собівартість калькуляційної одиниці є діленням суми витрат на обсяг одиниць (застосовується при виробництві одного виду продукції);

5) коефіцієнтний – застосовується у комплексних виробництвах для визначення собівартості окремих виробів.

3. Зарубіжні системи і методи обліку витрат.

Зарубіжні методи обліку витрат дуже схожі до вітчизняних, але мають більше різновидів і відрізняються методикою включення прямих і непрямих виробничих витрат до собівартості продукції та їх обліком за місцями виникнення, або об’єктами обліку витрат.

Виділяють такі загальноприйняті методи:

1 позамовний;

2 попроцесний;

3 стандарт-кост (нормативний метод) - схожий до нормативного методу в Україні, але має ряд відмінностей:

- відхилення від нормативних витрат не включається до фактичної собівартості, а списується на фінансові результати;

- періодично з’ясовують причини та винуватців відхилень;

- періодично протягом року визначається нормативна собівартість.

Розробником стандарт-косту є Ф.Тейлор (1936р.). В практиці цей метод називається методом обліку повних витрат, до собівартості включаються змінні і постійні виробничі витрати. Різновидом стандарт-косту є метод нормативного розподілу постійних витрат в основі якого лежить:

а) поділ витрат на змінні і постійні витрати;

б) визначення нормального рівня діяльності якому відповідає належна сума змінних і постійних витрат;

в) включення до собівартості постійних витрат на основі коефіцієнтів, які є відношенням фактичного рівня діяльності до нормального;

г) визначення розподілених постійних витрат як добутку коефіцієнтів та суми фактичних постійних витрат.

Цей метод обліку схожий до методики обліку і розподілу загальновиробничих витрат за ПСБО 16 «Витрати».

На практиці використовують два види стандарт-косту:

1. на виробництво витрати відносяться за нормативною собівартістю (рах.23), готова продукція оприбутковується теж за нормативною собівартістю, залишки незавершеного виробництва обліковуються за нормативною собівартістю, калькуляційна різниця, яка виникає при порівнянні фактичної і нормативної собівартості списується на фінансові результати;

2. витрати на виробництво відображаються за фактичною собівартістю, готова продукція оприбутковується за нормативною собівартістю, незавершене виробництво на кінець обліковується за нормативною собівартістю але із врахуванням відхилень від фактичної, калькуляційна різниця списується на об’єкти споживання або використання готової продукції (такий метод застосовується в Україні).

Крім загальноприйнятих методів обліку використовують специфічні «гібридні» системи калькулювання, виникнення яких пов’язане з новими потребами користувачів щодо розрахунку різних видів собівартості з метою прийняття поточних і стратегічних управлінських рішень. Такими методами є:

1) метод обліку змінних виробничих витрат (директ-кост), або метод обліку неповних витрат (метод маржинальних витрат);

2) метод обліку за центрами відповідальності (метод однорідних секцій у Франції, ресібл-центри);

3) метод обліку за операціями або метод АВС;

4) метод обліку тариф-година-машина;

5) метод обліку точно в термін;

6) таргет-костинг (калькулювання від зворотного або цільове калькулювання);

7) калькулювання за стадіями життєвого циклу продукції;

8) калькулювання за останньою операцією;

9) система Канбан.

Метод директ-кост - до собівартості продукції включаються лише змінні виробничі витрати. Постійні витрати як виробничі так і невиробничі списуються на зменшення фінансового результату. Замість валового прибутку розраховується маржинальний прибуток (як різниця між доходом і змінними витратами). Ця система, ще називається методом маржинальних витрат.

Метод обліку за центрами відповідальності - витрати формуються окремо за кожним структурним підрозділом (центром відповідальності). Собівартість може визначатися, як за центром відповідальності так і за продукцією або роботами і послугами, які в ньому виготовлені, або які ним надаються чи виконуються. Розробник методу Джон Хіггінс (1950 р.) В основу методу покладена класифікація витрат на контрольовані і неконтрольовані (тобто керівник відповідає за результати роботи структурного підрозділу).

Метод обліку витрат за операціями належить до змішаних систем калькуляції, в основі методу лежать такі параметри:

1) оцінка запасів;

2) прийняття рішення;

3) контроль та регулювання

Облік прямих матеріальних витрат ведуть за об’єктами калькуляції, а облік конверсійних витрат ведуть за процесами (операціями) з подальшим їх розподілом на об’єкти калькуляції. До початку виробничого процесу необхідно здійснити розподіл, або вибір операцій за якими будуть формуватися витрати. В основі цього методу застосовують принцип, що готова продукція виготовляється в ході виробничого процесу, або операцій, а виробничі процеси споживають певні ресурси. Такий підхід обумовлений тим, що технологічний час складає найчастіше не більше 15% виробничого процесу, а решту складають операції які збільшують витрати, але не збільшують вартості виробу (наприклад, зберігання, транспортування, контроль продукції тощо). Розробник методу Р. Купер (США).

Тариф-година-машина - в розрізі центрів відповідальності встановлюють відповідне обладнання і наперед визначають витрати на одиницю роботи обладнання. Собівартість є сумою прямих матеріальних витрат, витрат на обробку та амортизації. Прямі витрати на обробку визначаються як добуток роботи кожної одиниці обладнання і вартості 1 машино-години. Цей метод застосовується виключно у автоматизованих виробництвах. Розробник Спенсер Тукер (1960 р.).

Метод обліку точно в термін - матеріали при поступленні відразу надходять у виробництво на рахунок обліку «матеріали у виробництві», а готова продукція після останньої стадії виробничого процесу відразу відправляється до покупця. Відсутній рахунок «матеріали». Залишки матеріальних цінностей та готової продукції на складі не зберігаються (нульові залишки), відсутні витрати на зберігання запасів. Значно зменшуються загальновиробничі витрати. Цей метод застосовується в умовах безперервного поточного виробництва за якого кожна деталь (напівфабрикат) обробляється в міру необхідності здійснення наступного етапу виробничого процесу. Метод базується на належних взаємовідносинах з постачальниками та покупцями, які повинні забезпечувати своєчасні та ритмічні поставки, що дозволяє негайно відправити матеріали у виробництво і відвантажити готову продукцію покупцям (буз зупинки виробничого процесу). Цей метод називають безперервним калькулюванням.

Таргет-костинг на відміну від усіх інших методів обліку витрат собівартість визначається від ціни реалізації за такими етапами:

1) визначається можлива ціна реалізації продукції, виробництвом якої планує займатися підприємство;

2) визначають необхідний розмір прибутку, якого бажають отримати від реалізації продукції;

3) визначення собівартості одиниці продукції як різниці між ціною і прибутком. Визначеного розміру цільової собівартості повинно досягти підприємство при виробництві такої продукції;

4) порівняння цільової собівартості з розрахунково-нормативною або фактичною минулого року дозволяє визначити величину необхідного скорочення витрат.

Цей метод називають калькулюванням від зворотного або цільовим калькулюванням.

Різновидом методу таргет-костинг є система обліку Кайзен-костинг, яка використовується як механізм скорочення витрат і управління ними. Метод схожий до методу цільового калькулювання, але різниця в тому, що:

- при таргет-кості – цільова собівартість визначається на етапі планування або проектування виробництва;

- при системі Кайзен цільова собівартість визначається на такому етапі життєвого циклу продукції як виробництво або зростання продукції. Цільова калькуляція основну увагу приділяє продукції, а зниження витрат забезпечується за рахунок конструкції продукції (технології її виробництва).

При використанні методу обліку витрат за стадіями життєвого циклу продукції замість стадій виробництва застосовують стадії життя продукції, які поділяються на:

- стадія зародження - придбання товарно-матеріальних цінностей і початок виробничого процесу;

- зростання - з поступовою обробкою сировини і матеріалів збільшуються витрати виробництва, а отже зростає собівартість продукції і сама продукція набуває нових властивостей;

- зрілості - оприбуткування готової продукції з виробництва на склад при умові, що вона відповідає усім її параметрам;

- спадання - реалізація готової продукції.

Витрати формуються за кожною стадією життєвого циклу продукції і в сумі становлять собівартість продукції.

Калькулювання за останньою операцією (система обліку витрат схожа до системи точно в термін) - витрати формуються не за етапами виробництва, а за допомогою рахунку готова продукція по завершенні виробництва. Використовують лише дві статті витрат: прямі виробничі витрати, непрямі виробничі витрати.

Система Канбан (Японія) – цей метод, крім методу обліку витрат виступає методом контролю якості продукції. При цьому використовують спеціальні картки для виробництва, передачі і постачання запасів. У картці міститься інформація про кількість і вартість запасів, які повинні вироблятися і передаватися попереднім структурним підрозділом або етапом виробництва іншому (наступному). При застосуванні даного методу працівники виробництва спеціально навчаються прийомам і методам для перевірки якості сировини і матеріалів, що переробляються, напівфабрикатів, що передаються, готової продукції, яка виготовляється. Якщо в ході виробництва працівник виявив несправність в обладнанні, невідповідність в якості ТМЦ, то він повинен:

1) при можливості виправити ситуацію;

2) повідомити вище керівництво для залучення відповідних спеціалістів.

Картки містять такі реквізити як: назву, номер, дату, назву і кількість ТМЦ, час передачі ТМЦ та підписи відповідних осіб (особа, яка передає ТМЦ і особа, яка приймає ТМЦ). При цій системі значно скорочуються витрати на налагодження обладнання, перевірку якості та зменшується обсяг бракованих виробів і витрати на його виправлення.

У разі довготривалого виробництва продукції або виготовлення напівфабрикату незавершене виробництво залежно від стадії готовності продукції поділяється на:

1) еквівалентні одиниці готової продукції;

2) незавершене виробництво у процесі обробки.

Еквівалентна одиниця готової продукції – це вимір продукції з врахуванням ступеня її готовності.

Для визначення еквівалентної одиниці використовують такі показники:

- кількість продукції розпочатої і повністю закінченої протягом звітного періоду (1);

- кількість незавершеної обробкою продукції на початок періоду (напівфабрикати) (2);

- кількість незавершеної обробкою продукції на кінець періоду (3).

При визначенні еквівалентної одиниці продукції використовують два методи оцінки запасів:

- середньозваженої собівартості - еквіваленти одиниці готової продукції будуть сумою готової продукції завершеної за період та еквівалентних одиниць готової продукції у незавершеному виробництві на кінець періоду (1+3);

- ФІФО - еквіваленти одиниці готової продукції будуть визначатися як при першому методі, але ще за мінусом еквівалентних одиниць готової продукції у незавершеному виробництві на початок періоду (1+3-2).

До основних факторів, що впливають на виробничий процес та калькулювання собівартості відносять:

- галузь або підгалузь виду діяльності, яка відокремлена в бухгалтерському обліку для визначення фінансових результатів;

- вид підприємницької діяльності (витрати виробництва, витрати в торгівлі, фінансові витрати тощо);

- форма спеціалізації, яка впливає на види продукції, робіт та послуг (витрати і доходи обліковуються за кожним видом);

- організаційна структура підприємства, яка характеризується виділенням центрів відповідальності і структурних підрозділів;

- тип виробництва (індивідуальний, серійний, масовий).

Ці фактори впливають на побудову як бухгалтерського обліку так і управлінського обліку, систему рахунків, первинних документів і головну книгу, методику складання фінансової і управлінської звітності.

До облікових факторів відносять:

1) методи вибуття запасів;

2) склад і структура статей калькуляції;

3) методи обліку витрат і калькулювання собівартості;

4) методи управлінського обліку тощо.

Технологічні фактори залежать від особливостей технологічного процесу виробництва:

- виробництво, будівництво, переробка, видобування;

- безперервне виробництво та виробництво із можливою його зупинкою;

- різноманітність технологічних операцій (механічні, хімічні, органічні);

- автоматизація виробничого процесу - технологічні операції вручну чи автоматизовано;

- характер продукції (робіт, послуг) - готова продукція, напівфабрикат, незавершене виробництво, результат роботи (ремонт), послуга, основна, супутня та побічна продукція, проста і складана продукція.

Технологічні особливості суттєво впливають на виробничі процеси, склад та деталізацію статей калькуляції, рівень та співвідношення змінних і постійних витрат, методи обліку витрат та калювання собівартості, форми управлінської звітності, методи і форми контролю, аналізу і бюджетування витрат.