ТЕМА 3.
ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ
3.1. Поняття і склад необоротних активів
Відповідно до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової
звітності», необоротні активи - всі
активи, очікуваний термін корисного використання яких більше операційного циклу
або дванадцяти місяців з дати балансу. Більшість установ самостійно визначає
термін корисної експлуатації необоротних активів у момент їх придбання
(зарахування на баланс). Визначення терміну корисної експлуатації здійснюється
комісією, створеною за наказом керівника, з урахуванням технічних характеристик
об’єкта, зазначених у його паспорті, практики використання аналогічних
об’єктів, передбачуваної інтенсивності експлуатації об’єкта в даній установі й
інших факторів.
Для цілей бухгалтерського обліку необоротні активи
поділяються на такі види:
1) основні засоби, які включають основні засоби та інші
необоротні матеріальні активи;
2) нематеріальні активи, які включають: − авторські
та суміжні з ними права; − інші нематеріальні активи;
3) незавершене капітальне будівництво.
При складанні фінансової звітності до необоротних активів
включаються довгострокові фінансові інвестиції, порядок обліку яких
визначається нормативно-правовими актами Міністерства фінансів України.
3.2. Основні засоби. Економічна суть. Класифікація. Оцінка
Положення
(стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» дає таке тлумачення даної
категорії: основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство
утримує з метою використання в процесі виробництва або постачання товарів, надання
послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і
соціально-культурних функцій, очікуваний
строк корисного використання (експлуатації) яких становить більше одного року
(або операційного циклу, якщо він триваліший за рік).
Об’єкт
основних засобів – це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і
приладдям для нього або окремий конструктивно
відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, чи
відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних
предметів однакового або різного призначень, що мають для обслуговування
загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, внаслідок чого
кожен предмет може виконувати свої функції, комплекс – певну роботу тільки у
складі комплексу, а не самостійно.
Строк
корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого основні засоби будуть
використовуватися установою або з їх використанням будуть виконуватися основні
функції та завдання бюджетних установ.
Основні засоби в Україні можна згрупувати
за їх функціональним призначенням, за галузевою ознакою, за використанням, за
ознакою належності, за натурально-матеріальним
складом.
За
функціональним призначенням розрізняють:
- виробничі – основні засоби, що безпосередньо беруть
участь у виробничому процесі або сприяють його здійсненню (будови, споруди,
силові машини та обладнання, робочі машини та обладнання тощо), що діють у
сфері матеріального виробництва;
- невиробничі основні засоби,
що не беруть
безпосередньої або побічної участі у процесі виробництва й призначені в
основному для обслуговування комунальних і культурно-побутових потреб трудящих
(будови, споруди, обладнання, машини, апарати тощо), які використовуються у
невиробничій сфері.
За
галузевою ознакою основні засоби поділяються на: промислові,
будівельні, сільськогосподарські, транспортні, зв’язку тощо.
За
використанням основні засоби поділяються на:
- діючі
(всі основні засоби, що
використовуються у господарстві);
- недіючі
(ті; що не
використовуються у даний період часу у зв’язку з тимчасовою консервацією
підприємств або окремих цехів);
- запасні (різне устаткування, що знаходиться в резерві й
призначене для зміни об’єктів основних засобів, що вибули або ремонтуються).
Істотне значення в обліку основних
засобів має розподіл їх за ознакою
належності на власні й
орендовані.
Залежно від характеру, стану основних
засобів, часу оцінки розрізняють такі види вартості: первісна вартість;
переоцінена вартість; залишкова вартість; справедлива вартість; вартість, яка
амортизується; ліквідаційна вартість.
Первісна вартість – історична (фактична) собівартість
необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших
активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення)
необоротних активів.
Переоцінена вартість – вартість необоротних активів після їх
переоцінки.
Залишкова
вартість – різниця між
первісною (переоціненою) вартістю та сумою зносу основних засобів.
Справедлива
вартість – ринкова
вартість, визначена шляхом експертної оцінки, яку, як правило, визначають
професійні оцінювачі.
Вартість, яка амортизується – первісна або переоцінена вартість
необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів,
яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних
активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за
вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем
(ліквідацією).
3.3. Первинний і синтетичний облік основних засобів
Первинний облік оформлюють документами,
які наведено в таблиці 3.1.
Таблиця 3.1.
Первинні документи для обліку основних
засобів
|
№ форми |
Назва форми |
|
1 |
2 |
|
03-1 |
Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних
засобів |
|
03-2 |
Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і
модернізованих об'єктів |
|
03-3 |
Акт на списання основних засобів |
|
03-4 |
Акт на списання автотранспортних машин |
|
03-5 |
Акт на установку, пуск, демонтаж будівельної машини |
|
03-6 |
Інвентарна картка обліку основних засобів |
|
03-7 |
Опис інвентарних карток з обліку основних засобів |
|
03-8 |
Картка обліку руху основних засобів |
|
03-9 |
Інвентарний список основних засобів |
|
03-14 |
Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових
підприємств) |
|
03-15 |
Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних
організацій) |
|
03-16 |
Розрахунок амортизації по автотранспорту |
При документальному оформленні
господарських операцій та пов’язаних з ними змін на підприємстві відбувається
рух облікової інформації між первинною документацією, регістрами синтетичного й
аналітичного обліку та звітністю.
Для обліку основних засобів Планом
рахунків передбачені рахунки: № 10 «Основні засоби» і № 13 «Знос необоротних
активів». Виділений рахунок № 11 «Інші необоротні активи», сальдо якого разом з
сальдо рахунка № 10 «Основні засоби» відображаються в балансі загальною сумою
за статтею «Основні засоби».
Бухгалтерський облік основних засобів,
що використовуються у виробничій діяльності підприємств ведеться на рахунку №
10 «Основні засоби» із застосуванням
субрахунків (рахунків другого порядку).
У Плані рахунків для окремих видів основних засобів застосовується специфічний або
спрощений порядок обліку. Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП), термін
експлуатації яких перевищує один рік, відображаються у складі необоротних
активів на субрахунку № 112 «Малоцінні
необоротні матеріальні активи», по яких нараховується знос. Синтетичний облік
ведеться в журналі-ордері № 4. В цьому журналі вказується назва об’єкта, що
поступив або вибув, первісна вартість, знос, залишкова вартість.
Аналітичний облік основних
засобів ведеться по кожному об’єкту за допомогою карток обліку руху
основних засобів (форма № 03-8) – загальних для будов і споруд, а також для
машин, обладнання, інструменту, виробничого і господарського інвентарю, замість
№ 03-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів» (для будов і споруд) і №
03-7 «Опис інвентарних карток обліку основних засобів» (для машин, обладнання,
інструменту, виробничого і господарського інвентарю).
Кожному об’єкту основних засобів
присвоюється інвентарний номер, який зберігається за цим об’єктом протягом
усього періоду його експлуатації на даному підприємстві. Він проставляється в
усіх первинних документах, що оформлюють наявність і рух об’єкта: типова форма
№ 03-1 «Акт прийому-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», «Акт
на списання основних засобів» форма № 03-3 тощо.
На підприємствах, що мають невелику
кількість об’єктів, аналітичний облік основних засобів ведуть за допомогою
інвентарних книг.
Бухгалтерський облік витрат на
виготовлення, спорудження, придбання інвентарних об’єктів основних засобів,
реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння, а також витрат на розвідку
та облаштування будь-яких корисних копалин здійснюється на рахунку № 15 «Капітальні інвестиції».
Капітальні інвестиції – це витрати на капітальне будівництво,
придбання (виготовлення власними силами) основних засобів, придбання чи виготовлення
інших необоротних матеріальних активів, придбання чи виготовлення
нематеріальних активів, а також формування основного стада, які здійснюються в
даному періоді з метою отримати економічні вигоди в майбутньому.
Від
капітальних інвестицій слід відрізняти витрати на капітальний ремонт. Якщо за
рахунок капітальних інвестицій проводиться відновлення та розширення основних
засобів, то за рахунок капітального ремонту основні засоби лише підтримуються в
працездатному стані.
3.4. Облік амортизації та інвентаризація основних засобів
Амортизація
основних засобів – це
процес перенесення авансової раніше вартості усіх видів засобів праці на
вартість виготовлюваної продукції з метою її повного відшкодування.
Амортизації підлягають усі основні виробничі засоби, за винятком
землі, законсервованих і отриманих в оперативну оренду.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7
«Основні засоби» під амортизацією розуміють систематичний розподіл вартості,
яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного
використання (експлуатації).
Термін корисного використання
(експлуатації) – це
очікуваний період часу, протягом якого основні засоби використовуватимуться
підприємством або з їх використанням буде вироблено очікуваний обсяг продукції.
Тобто термін експлуатації може визначатися як кількістю років, так і кількістю
одиниць продукції.
Метод амортизації основних засобів
обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу
використання активу та зазначається в Наказі про облікову політику. Відповідно
до П(С)БО 7, амортизація нараховується
із застосуванням таких методів:
1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації
визначається діленням вартості, що амортизується, на очікуваний період
використання об’єкта, норма амортизації визначається за формулою:
А=
(ПВ-ЛВ)/Ст, (3.1)
де ПВ – первісна вартість
об’єкта;
ЛВ – ліквідаційна вартість
об’єкта;
Ст – строк корисного використання.
2) зменшення
залишкової вартості,
відповідно до якого річна сума амортизації визначається як добуток залишкової
вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату
початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річну норму
амортизації (у відсотках) обчислюють як різницю між одиницею та результатом
кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від
ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість.
Річна норма амортизації
розраховується за формулою:
1 - ⁿ√ ЛВ / ПВ, (3.2)
де ПВ – первісна вартість
об’єкта;
ЛВ – ліквідаційна вартість
об’єкта;
N – кількість років
використання об’єкта.
3) прискореного зменшення
залишкової вартості, за
яким річну суму амортизації визначають як добуток залишкової вартості об’єкта на
початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування
амортизації та річної норми амортизації, що обчислюється згідно зі строком
корисного використання об’єкта, і подвоюється. Амортизація розраховується за
формулою:
На=((100% / Ст)*2), (3.3)
де Ст
– строк корисного використання;
На – норма амортизації.
4) кумулятивного, при якому річну суму амортизації
визначають як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта.
Кумулятивний коефіцієнт розраховують діленням кількості років, що залишаються
до кінця очікуваного строку використання об’єкта основних засобів, на суму
років його корисного використання. Сума амортизації розраховується за формулою:
К=Сз / С ч.р.в, (3.5)
де Сз
– сума років, що залишилась до кінця експлуатації;
С ч.р.в.
– сума чисел років використання.
5) виробничого, за яким місячну суму амортизації
визначають як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і
виробничої ставки амортизації. Виробничу ставку амортизації обчислюють діленням
вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який
підприємство очікує виробити (виконати) із використанням об’єкта основних
засобів. Виробнича ставка визначається за формулою:
Вс.а. = (ПВ – ЛВ) / Плановий випуск
продукції, (3.6)
де ПВ – первісна вартість
об’єкта;
ЛВ – ліквідаційна вартість
об’єкта.
Амортизація нараховується на всі об’єкти основних засобів, як
виробничого, так і не виробничого призначення. Метод може переглядатися у разі
зміни очікуваного способу отримання прибутку від його використання. Нарахування
амортизації здійснюють щомісячно за кожним об’єктом упродовж строку корисного
використання. При цьому метод амортизації підприємство обирає самостійно з
урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод
від його використання.
Нарахування зносу здійснюється на
рахунку витрат підприємства.
Інвентаризацію основних засобів слід
провадити відповідно до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних
цінностей № 69.
До початку інвентаризації слід
перевірити:
§ наявність і стан регістрів обліку
(карток, книг, описів тощо);
§ наявність і стан технічних паспортів та
іншої технічної документації;
§ наявність документів на основні засоби,
що здані чи прийняті установою в оренду, на зберігання, на тимчасове
користування. За відсутності документів слід забезпечити їх отримання чи
оформлення.
При виявленні розходжень і
неточностей у бухгалтерському обліку або технічній
документації необхідно до цих документів внести
відповідні виправлення й уточнення.
Основні засоби записуються в описі під
найменуванням відповідно з основним призначенням об’єкта. Присвоєні об’єктам
(предметам) основних засобів інвентарні номери не повинні змінюватися.
При виявленні об’єктів (предметів), що
не перебувають на обліку, а також об’єктів (предметів) з відсутніми в обліку
даними, що їх характеризують, комісія повинна включити до опису відсутні
відомості і технічні показники цих об’єктів (предметів).
На основні засоби, які не придатні до
експлуатації і не підлягають відновленню, складається окремий опис із
зазначенням часу введення в експлуатацію та причин, що призвели ці об’єкти до
стану непридатності. Інвентаризація основних засобів провадиться не раніше 1
жовтня звітного року.
Обробка результатів інвентаризації
полягає у регулюванні розходжень фактичної наявності основних засобів з даними
бухгалтерського обліку, встановленими при інвентаризації.
Об’єкти, помилково включені до складу
основних засобів, переводяться до складу малоцінних і швидкозношуваних
предметів.
У податковому законодавстві до основних засобів
відносяться активи вартістю понад 6000 гривень та строком корисного
використання більше одного року.
Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів
може нараховуватися за спрощеною методикою: всі 100% вартості активу - в
першому місяці його використання або 50% у першому місяці використання та 50% у
момент вилучення з активів.
3.5. Облік нематеріальних активів
Нематеріальні активи –
це активи, які не мають
матеріально-речової форми або матеріально-речова форма яких не має суттєвого
значення для їх використання у господарській
діяльності; що виступають як інтелектуальна власність, довгострокові майнові
права, гудвіл; які забезпечують його власнику (власникам) певний прибуток
протягом тривалого періоду – більше одного року або операційного циклу.
Відповідно до П(С)БО 8 нематеріальними вважаються
немонетарні активи, які:
§ не мають матеріальної форми;
§ можуть бути ідентифіковані;
§ утримуються підприємством з метою
використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного
циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, постачання товарів або
послуг, в адміністративних цілях або для надання в оренду іншим особам.
Нематеріальні активи можуть бути отримані підприємством різними
шляхами (способами), від яких залежить порядок формування їх первісної
вартості.
Порядок формування первісної вартості
нематеріального активу залежно від способів придбання наведено в таблиці 6.3.
Таблиця 3.3
Порядок формування первісної вартості
нематеріального активу
|
Спосіб отримання НМА |
Порядок формування первісної вартості |
|
|
Придбання за
кошти |
Ціна
(вартість) придбання (крім отриманих торговельних знижок) |
При
визначенні первісної вартості в цих випадках враховуються: |
|
Безоплатне
отримання |
Справедлива
вартість на дату отримання |
|
|
Внесення до
статутного фонду (капіталу) |
Погоджена
засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість |
|
|
Створення
підприємством |
Прямі
витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати,
безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та
доведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата
реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо) |
|
|
Придбання
внаслідок обміну на подібний об’єкт |
Залишкова
вартість переданого нематеріального активу. |
|
|
Придбання
внаслідок обміну на неподібний об’єкт |
Справедлива вартість
переданого немонетарного активу, збільшена (зменшена) на суму коштів чи їх
еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну |
|
|
Отримання
внаслідок об’єднання підприємств |
За
справедливою вартістю |
|
Визнання об’єкта нематеріальним активом здійснюється на підставі
оформленого первинного документа, що містить його найменування, характеристику
(опис), порядок і строк його корисного використання, первісну вартість, дату
придбання, підписи осіб, що прийняли об’єкт, порядок його використання
(письмовий опис з формулами, кресленнями, схемами, зразками тощо).
Види нематеріальних активів та групи
їх обліку наведено в таблиці 3.4.
Таблиця 3.4
Види нематеріальних активів та групи
їх обліку
|
Субра-хунок |
Вид (група обліку) |
Приклади, що можуть входити до групи обліку |
|
121 |
Права
користування природними ресурсами |
Право
користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та
іншою інформацією про природне середовище |
|
122 |
Права
користування майном |
Право
користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право
користування будівлею, право на оренду приміщень тощо |
|
123 |
Права на
комерційні позначення |
Права на
торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування
тощо |
|
124 |
Права на
об’єкти промислової власності |
Право на
винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин,
компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому
числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо |
|
125 |
Авторське
право та суміжні з ним права |
Право на
літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для
електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання,
фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо |
|
127 |
Iнші
НМА |
Право на
провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо |
Наказом №732 затверджено низку типових форм для первинного обліку об’єктів права інтелектуальної
власності у складі нематеріальних активів та порядок їх застосування. Зокрема,
це:
1) НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права
інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;
2) НА-2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної
власності у складі нематеріальних активів»;
3) НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної
власності у складі нематеріальних активів»;
4) НА-4 «Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної
власності у складі нематеріальних активів».
Ці форми первинного обліку можуть застосовуватися і для інших
видів нематеріальних активів із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів
форми щодо нематеріальних активів.
Під час визнання об’єкта нематеріальним активом (зарахування на
баланс) підприємство встановлює строк їх
корисного використання.
При його визначенні слід враховувати:
1) строки корисного використання подібних активів;
2) моральний знос, що передбачається;
3) правові або інші подібні обмеження щодо строків його
використання;
4) очікуваний спосіб використання нематеріального активу
підприємством;
5) залежність строку корисного використання нематеріального
активу від строку корисного використання інших активів підприємства.
На відміну від об’єктів
основних засобів, термін корисного використання нематеріального активу та метод
його амортизації, згідно П(С)БО 8, мають переглядатися наприкінці звітного
року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання
активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід.
Для організації обліку витрат підприємства на придбання
нематеріальних активів або їх створення власними силами призначено субрахунок
154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» рахунка синтетичного обліку
15 «Капітальні інвестиції». За дебетом цього субрахунка
відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення
нематеріальних активів, за кредитом — їх зменшення (введення в дію, прийняття в
експлуатацію тощо).
Амортизації підлягають лише ті об’єкти, щодо яких
підприємством установлені строки корисного використання. Метод амортизації
нематеріального активу підприємство обирає самостійно виходячи з умов отримання
майбутніх економічних вигід, а розрахунок амортизації при застосуванні
відповідних методів нарахування здійснює згідно з П(С)БО 7.
Методи амортизації нематеріальних активів:
- прямолінійний;
- зменшення
залишкової вартості;
- прискореного
зменшення залишкової вартості;
- кумулятивний;
- виробничий.
П(С)БО 8 визначає, що в разі якщо умови отримання майбутніх
економічних вигід визначити неможливо, обирається прямолінійний метод
амортизації. Синтетичний облік нарахування амортизації нематеріальних активів
ведеться за кредитом субрахунка 133 «Накопичена
амортизація нематеріальних активів».
