Тема 6. Облік нематеріальних активів

План

1. Сутність і класифікація нематеріальних активів.

2. Оцінка нематеріальних активів.

3. Амортизація нематеріальних активів.

4. Первинний облік нематеріальних активів.

5. Аналітичний та синтетичний облік нематеріальних активів.

6. Інвентаризація нематеріальних активів.

 

1. Сутність і класифікація нематеріальних активів

 

Нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Основні нормативні документи з обліку нематеріальних активів бюджетної установи:

‒  План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, Наказ Міністерства фінансів України 31.12.2013 р. № 1203;

‒  Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі Наказ Міністерства фінансів України 29 грудня 2015 року № 1219;

‒  Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, Наказ Міністерства фінансів України 29 грудня 2015 року № 1219;

‒  Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи», Наказ Міністерства фінансів України 12.10.2010 р. № 1202;

‒  Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб’єктів державного сектору, Наказ Міністерства фінансів України 23 січня 2015 року № 11.

Нематеріальний актив визнається активом, якщо його можна ідентифікувати (може бути виділений чи відокремлений від інших активів) та існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням, та/або якщо він має потенціал корисності і його вартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальний актив, який виникає в результаті розробок (чи на етапі розробок внутрішнього проекту), визнається активом за умов, якщо суб’єкт державного сектору має:

‒  намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

‒  можливість отримання майбутніх економічних вигід або потенціалу корисності від реалізації або використання нематеріального активу;

‒  інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних із розробкою нематеріального активу.

Для цілей бухгалтерського обліку нематеріальні активи включають:

‒  авторське та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);

‒  права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

‒  права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові найменування тощо);

‒  права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

‒  права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, розробки, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

‒  інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

 

 

2. Оцінка нематеріальних активів

 

Об’єкт нематеріальних активів оцінюється за первісною вартістю, якою є:

‒  вартість придбання у разі придбання за плату;

‒  собівартість виробництва у разі самостійного виготовлення (створення);

‒  справедлива вартість у разі отримання без оплати від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору);

‒  первісна (переоцінена) вартість нематеріальних активів у разі отримання без оплати від суб’єктів державного сектору;

‒  залишкова вартість переданого нематеріального активу у разі отримання в результаті обміну на інший актив.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі).

Первісною вартістю об’єкта нематеріальних активів, отриманого у результаті обміну на інший актив, є залишкова вартість переданого об’єкта нематеріальних активів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то первісною вартістю отриманого об’єкта нематеріальних активів є його справедлива вартість на дату оприбуткування.

Первісна вартість окремого об’єкта нематеріальних активів, сплачена загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої вартості кожного з придбаних об’єктів.

Первісна вартість нематеріальних активів, отриманих безоплатно від суб’єктів державного сектору, дорівнює первісній (переоціненій) вартості нематеріальних активів суб’єкта державного сектору, що їх передав, з урахуванням витрат, пов’язаних з їх отриманням.

У разі якщо відсутня достовірна інформація щодо первісної вартості нематеріальних активів, первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості на дату отримання, оцінка якої проводиться відповідно до законодавства.

Первісна вартість нематеріального активу, створеного суб’єктом державного сектору, складається з витрат, які можна прямо віднести на створення (витрати на оплату праці, матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані із створенням цього нематеріального активу) та підготовку нематеріального активу до використання (оплата реєстрації права, амортизація патентів, ліцензій тощо) у визначений спосіб.

Нематеріальний актив, одержаний без оплати від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), оцінюється за справедливою вартістю на дату отримання з урахуванням витрат, які безпосередньо пов’язані з приведенням нематеріального активу до використання за призначенням.

Не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того періоду, в якому вони були здійснені, витрати на:

‒  дослідження;

‒  підготовку і перепідготовку кадрів;

‒  створення, реорганізацію та переміщення суб’єкта державного сектору або його частини.

У разі прийняття рішення суб’єктом державного сектору об’єкт основних засобів може переоцінюватися, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на річну дату балансу. У разі переоцінки об’єкта основних засобів здійснюється одночасна переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт.

Переоцінка основних засобів тієї групи, об’єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на річну дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється за методом 50% на 50% (пункт 7 розділу IV Національного положення (стандарту) 121).

Рішення про проведення переоцінки об’єктів основних засобів суб’єктом державного сектору погоджується з органом, уповноваженим управляти об’єктами державної (комунальної) власності, якщо такий визначено.

Порогом суттєвості для проведення переоцінки об’єктів основних засобів приймається величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їх справедливої вартості.

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта основних засобів визначаються множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об’єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів суб’єктом державного сектору зараховується до капіталу у дооцінках, а сума уцінки – до складу витрат звітного періоду, крім випадків, наведених нижче.

Особливі випадки дооцінки та переоцінки:

‒       Якщо до проведення дооцінки відбулася уцінка об’єкта основних засобів, то сума його дооцінки визнається доходами суб’єкта державного сектору у сумі, що не перевищує суми зазначеної уцінки, із зарахуванням суми перевищення до капіталу у дооцінках звітного року.

‒       Якщо у звітному році до проведення уцінки відбулася дооцінка об’єкта основних засобів, то сума його уцінки зараховується на зменшення капіталу у дооцінках, але не більше суми дооцінки, із включенням різниці до складу витрат звітного періоду.

Перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів щорічно у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, відноситься до накопиченого фінансового результату виконання кошторису з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках, а при вибутті об’єкта основних засобів - на всю суму залишку перевищення сум попередніх дооцінок цього об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок.

Аналогічна інформація щодо переоцінки нематеріальних активів висвітлена у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи».

Оцінка після первісного визнання нематеріальних активів.

Облік удосконалення та підтримки функціональних можливостей нематеріальних активів здійснюється аналогічного до обліку основних засобів.

Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов’язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та продовженням строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигід.

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта нематеріальних активів в придатному для використання стані та отримання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання або потенціалу корисності, пов’язаних з цим активом, до первісно оціненого рівня, включаються до складу витрат звітного періоду (річний збір за підтримання чинності патенту на винахід, корисну модель, промисловий зразок, за продовження строку дії свідоцтва на знаки для товарів і послуг тощо).

 

 

3. Амортизація нематеріальних активів

 

Об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується.

Вартість, яка амортизується, складається з первісної або переоціненої вартості нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість об’єкта нематеріальних активів прирівнюється до нуля, окрім випадків існування невідмовного зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання або якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Ліквідаційна вартість визначається комісією, створеною наказом керівника суб’єкта державного сектору.

Нематеріальний актив підлягає амортизації, коли має визначений строк корисного використання (експлуатації). Об’єкти нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання (експлуатації) не амортизуються.

Нарахування амортизації об’єкта нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку його корисного використання, який встановлюється суб’єктом державного сектору при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). Амортизація не нараховується на нематеріальні активи, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції.

При визначені строку корисного використання об’єкта нематеріальних активів ураховуються такі фактори:

‒  моральний знос (амортизація), що передбачається;

‒  залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів суб’єкта державного сектору;

‒  очікуване використання нематеріального активу з урахуванням морального зносу (амортизації);

‒  строки корисного використання (експлуатації) подібних нематеріальних активів;

‒  правові або інші обмеження щодо строку корисного використання (експлуатації) нематеріального активу.

Вартість об’єкта нематеріальних активів розподіляється на систематичній основі протягом строку його корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації на дату балансу щокварталу діленням річної суми амортизації на 4. За рішенням керівника суб’єкта державного сектору у розпорядчому документі про облікову політику може бути передбачено нарахування амортизації на річну дату балансу.

Амортизація об’єкта нематеріальних активів нараховується з місяця, що настає за місяцем уведення цього об’єкта в господарський оборот.

При вибутті об’єкта нематеріального активу суб’єкт державного сектору нараховує амортизацію в місяці його вибуття. При цьому місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12.

Сума нарахованої амортизації відображається збільшенням суми витрат і збільшенням суми накопиченої амортизації нематеріальних активів.

Нарахування амортизації об’єкта нематеріальних активів припиняється, починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття цього об’єкта.

Суб’єкти державного сектору амортизацію нематеріальних активів нараховують із застосуванням прямолінійного методу, відповідно до якого річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта нематеріальних активів.

Аналітичний облік накопиченої амортизації нематеріальних активів ведеться за об’єктами нематеріальних активів.

Строк корисного використання об’єкта нематеріальних активів переглядається в кінці звітного року, якщо в наступному звітному році очікуються зміни строку корисного використання об’єкта нематеріальних активів або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод від його використання.

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання в кінці кожного року оцінюються на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання та за відсутності таких ознак суб’єктом бухгалтерського обліку в державному секторі установлюється строк корисного використання таких нематеріальних активів.

Амортизація нематеріального активу нараховується виходячи з нового строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.

Після визнання втрат від зменшення корисності або після відновлення корисності об’єкта нематеріального активу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого об’єкта і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання.

Балансова (залишкова) вартість об’єкта нематеріальних активів, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансової (залишкової) вартості такого об’єкта, визначеної на дату відновлення корисності, без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності.

Таблиця 6.1. – Кореспонденції рахунків з обліку зносу

нематеріальних активів

Зміст операції

Дебет

Кредит

Нарахування суми зносу (накопиченої амортизації) нематеріальних активів

8014 «Амортизація»

1413 «Знос нематеріальних активів»

Водночас проводиться другий запис (наприкінці звітного періоду під час закриття рахунків витрат)

5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду»

8014 «Амортизація»

 

 

4. Первинний облік нематеріальних активів

 

Порядок складання типових форм з обліку та списання нематеріальних активів суб’єктами державного сектору регулюється Наказом Міністерства фінансів України № 732 від 22.11.2004 р. «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1580-04#Text).

Перелік типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів наведено у табл. 6.2.


Таблиця 6.2. – Перелік типових форм первинного обліку нематеріальних активів бюджетної установи

№ з/п

Типова форма первинного обліку

Призначення

Особливості оформлення

1

2

3

4

1

НА-1 «Акт  введення  в  господарський  оборот  об’єкта  права
інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»

Для оформлення операцій із введення в господарський  оборот і використання окремих придбаних (створених) об’єктів права інтелектуальної власності

При оформленні введення в господарський оборот  об’єктів
права   інтелектуальної   власності акт складається  в одному примірнику  на  кожний  окремий   об’єкт   приймальною   комісією, призначеною  наказом  (розпорядженням) керівника. Акт заповнюється в одному примірнику на основі технічної,  науково-технічної  та  іншої документації (ліцензійний
договір, авторський договір, патент тощо), підписується головою та членами комісії, особою, відповідальною за прийняття для використання об’єкта права інтелектуальної власності

2

НА-2 «Інвентарна  картка обліку об’єкта права інтелектуальної
власності у складі нематеріальних активів»

Для аналітичного  обліку об’єктів права інтелектуальної власності,  а
також для аналітичного обліку групи однотипних за призначенням  та
умовами  використання об’єктів,  що надійшли в одному календарному
місяці та одній відповідальній за їх використання особі

Ведеться  в  бухгалтерії  на кожний об’єкт чи групу об’єктів  права  інтелектуальної власності, заповнюється в  одному  примірнику  на  основі  «Акту  введення в господарський  оборот  об’єкта  права  інтелектуальної власності у
складі нематеріальних активів» (типова форма № НА-1)

 


Продовження таблиці 6.2

1

2

3

4

3

НА-3 «Акт  вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної
власності у складі нематеріальних активів»

Для оформлення  вибуття  таких  об’єктів при їх списанні (ліквідації)

Складається у двох примірниках комісією, призначеною наказом
(розпорядженням) керівника, підписується головою та членами комісії, особою, що була відповідальною за використання    об’єкта права інтелектуальної власності, затверджується керівником установи

4

НА-4 «Інвентаризаційний  опис  об’єктів права інтелектуальної
власності у складі нематеріальних активів»

Для опису  об’єктів  права  інтелектуальної
власності  у  складі  нематеріальних  активів

Складається в одному
примірнику для оформлення даних інвентаризації  окремо  за  кожним місцезнаходженням  об’єктів  права інтелектуальної власності та за кожною особою,  відповідальною  за  використання об’єктів права інтелектуальної  власності.  В інвентарний опис включається кожний окремий об’єкт права інтелектуальної власності

 

 


5. Аналітичний та синтетичний облік нематеріальних активів

 

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться за кожним об’єктом окремо.

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться з використанням рахунків (табл. 6.3).

Таблиця 6.3. – Перелік рахунків бухгалтерського обліку

для обліку нематеріальних активів бюджетної установи

Синтетичний рахунок 1-го порядку

Субрахунок

(Синтетичний рахунок 2-го порядку)

Субрахунок

(Синтетичний рахунок 3-го порядку)

Назва

12

Нематеріальні активи

121

Нематеріальні активи розпорядників бюджетних коштів

1211

Авторське та суміжні з ним права

1212

Права користування природними ресурсами

1213

Права на знаки для товарів і послуг

1214

Права користування майном

1215

Права на об’єкти промислової власності

1216

Інші нематеріальні активи

 

Перелік основних записів щодо обліку нематеріальних активів (табл. 6.4) затверджено наказом МФУ від 29.12.2015 р. № 1219 «Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами» (Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0086-16#Text).

 


Таблиця 6.4. – Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з нематеріальними активами

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

1

2

3

4

1

Отримання цільового фінансування для придбання нематеріальних активів та/або їх поліпшення

2311 «Поточні рахунки в банках», 2313 «Реєстраційні рахунки»

54 «Цільове фінансування»

2

Відображення витрат на придбання, виготовлення (створення), удосконалення, підвищення можливостей об’єктів нематеріальних активів та продовження строку використання

1313 «Капітальні інвестиції в нематеріальні активи»

2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»

Відображення сум податку на додану вартість, якщо податок на додану вартість включено до податкового кредиту

6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами»

2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»

3

Відображення сум витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням та безоплатним отриманням нематеріального активу, та доведенням його до стану, у якому він придатний для використання за призначенням, що включаються до первісної вартості об’єкта нематеріальних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 жовтня 2010 року № 1202, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року за № 1018/18313 (далі – НП(С)БОДС 122 «Нематеріальні активи»)

1313 «Капітальні інвестиції в нематеріальні активи»

2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 6415 «Розрахунки з іншими кредиторами»

 

Продовження таблиці 6.4

1

2

3

4

Відображення суми податку на додану вартість, якщо податок на додану вартість включено до податкового кредиту

6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами»

2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»

4

Вилучення з доходу звітного періоду асигнувань у сумі поточних витрат, що включаються до первісної вартості об’єкта нематеріальних активів відповідно до НП(С)БОДС 122 «Нематеріальні активи»

70 «Доходи за бюджетними асигнуваннями», 7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)», 7211 «Дохід від реалізації активів», 7311 «Фінансові доходи розпорядників бюджетних коштів»

54 «Цільове фінансування»

5

Зарахування об’єктів капітальних інвестицій до складу нематеріальних активів

12 «Нематеріальні активи»

1313 «Капітальні інвестиції в нематеріальні активи»

Водночас проведення другого запису

54 «Цільове фінансування»

51 «Внесений капітал»

6

Нарахована амортизація нематеріальних активів

8014, 8114 «Амортизація»

1413 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»

 

 

6. Інвентаризація нематеріальних активів

 

При інвентаризації нематеріальних активів їх наявність установлюється за документами, що були підставою для оприбуткування, або за документами, якими оформлені майнові права. Одночасно на підставі цих документів перевіряється обґрунтованість їх оприбуткування.

До інвентаризаційного опису вносяться дані про назву нематеріального активу, характеристику, призначення, дату придбання (введення в експлуатацію), первісну (переоцінену) вартість, суму накопиченої амортизації, строк корисного використання, кількість та вартість об’єкта чи групи об’єктів нематеріальних активів. Інвентаризаційний опис складається за об’єктами нематеріальних активів чи групами однотипних за призначенням і умовами використання об’єктів нематеріальних активів та окремо за кожною матеріально відповідальною особою.

У разі виявлення лишків об’єктів нематеріальних активів до інвентаризаційного опису вони вносяться із зазначенням необхідних даних. Оцінка таких об’єктів проводиться за справедливою вартістю. Суб’єкти державного сектору економіки визначають вартість об’єктів прав інтелектуальної власності, що перебувають у державній власності або були створені (придбані) за державні кошти згідно із законодавством.

Перелік основних записів щодо обліку результатів інвентаризації нематеріальних активів наведено у табл. 6.5.

Таблиця 6.5. – Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з інвентаризації нематеріальних активів

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

1

2

3

4

1

Оприбуткування раніше не врахованих на балансі нематеріальних активів, які виявлені в результаті інвентаризації та будуть використовуватись для потреб установи

12 «Нематеріальні активи»

7112 «Дохід від оприбуткування активів, раніше не врахованих в балансі»

2

Водночас проведення другого запису

7112 «Дохід від оприбуткування активів, раніше не врахованих в балансі»

51 «Внесений капітал»