Тема 10. Облік власного капіталу і

результатів діяльності бюджетних установ

План

1. Поняття власного капіталу в бюджетних установах.

2. Облік власного капіталу в бюджетних установах.

3. Порядок визначення фінансового результату.

4. Облік фінансового результату.

1. Поняття власного капіталу в бюджетних установах

Капітал бюджетної установи не є її власністю, а надається у користування для виконання суб’єктом покладених на нього функціональних обов’язків. Фінансовий результат, що при цьому утворюється, не є показником ефективності діяльності (як наприклад у комерційних організаціях), а є індикатором ефективності освоєння отриманого фінансування.

Відповідно до НП(C)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.09 № 1541, власний капітал – різниця між активами і зобов'язаннями суб'єкта державного сектору.

Власний капітал бюджетної установи має забезпечити функціонування та нормальний ритм роботи із здійснення основних функцій бюджетної установи.

Власний капітал включає в себе:

‒   внесений капітал;

‒   капітал у дооцінках;

‒   капітал у підприємствах;

‒   резерви;

‒   цільове фінансування;

‒   фінансовий результат.

Внесений капітал – це капітал розпорядників бюджетних коштів, сформований за відповідними рішеннями органів управління. Внесений капітал бюджетних установ можна сміливо порівнювати зі статутним капіталом, наприклад, комунального підприємства. Первинне його формування відбувається за рахунок засновника – міської ради.

Капітал у дооцінках – це результат дооцінок (уцінок) матеріальних, нематеріальних і фінансових активів, які здійснюють у випадках, передбачених законодавством, що склався на кінець звітного періоду.

Капітал у підприємствах – сума капіталу у формі внесків у підприємства державного, комунального секторів економіки, які належать до сфери управління суб’єкта державного сектору.

Резерви – резервний капітал, який формується державними цільовими фондами відповідно до законодавства.

Цільове фінансування – сума залишку коштів цільового фінансування, які виділяються з відповідного бюджету на проведення заходів цільового характеру.

Фінансовий результат – це результат виконання кошторису (бюджету) розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами. Показник може бути позитивний, коли установа працює з профіцитом (аналог прибутку небюджетної структури, основною метою діяльності якої є отримання прибутку), або негативний, коли установа працює з дефіцитом (аналог збитку небюджетної структури).

2. Облік власного капіталу в бюджетних установах

Облік власного капіталу в бюджетних установах ведеться на рахунках класу 5 «Капітал та фінансовий результат». Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про стан і рух коштів внесеного капіталу, капіталу у підприємствах, капіталу у дооцінках, резервного капіталу, цільового фінансування, а також фінансового результату, а саме:

‒   51 «Внесений капітал»;

‒   52 «Капітал у підприємствах»;

‒   53 «Капітал у дооцінках»;

‒   54 «Цільове фінансування»;

‒   55 «Фінансовий результат».

‒   56 «Резервний капітал».

Рахунок 51 «Внесений капітал» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух капіталу розпорядників бюджетних коштів та державних цільових фондів, сформованих за відповідними рішеннями органів управління.

За кредитом рахунку відображається збільшення внесеного капіталу, за дебетом – його зменшення (вилучення) та віднесення до накопичених фінансових результатів вартості необоротних активів при їх списанні, на суму яких у попередніх звітних періодах було збільшено капітал.

Бюджетні установи використовують субрахунок 5111. На субрахунку 5111 «Внесений капітал розпорядникам бюджетних коштів» ведеться облік формування капіталу розпорядників бюджетних коштів.

Збільшення капіталу відображається внаслідок оприбуткування активів (закріплених на праві оперативного управління за розпорядником бюджетних коштів за рішеннями органу управління), на суму цільового фінансування на створення (придбання) необоротних активів, виділеного з відповідного бюджету.

Зменшення капіталу відображається внаслідок операцій з вилучення активів за рішенням органу управління, а також віднесення до накопичених фінансових результатів вартості необоротних активів при їх списанні, на суму яких в попередніх звітних періодах було збільшено капітал.

Рахунок 52 «Капітал у підприємствах» призначено для обліку та узагальнення інформації про капітал у формі внесків у підприємства державного, комунального секторів економіки, що належать до сфери управління суб’єкта державного сектору, акцій, часток (паїв).

За кредитом рахунку відображається збільшення капіталу у підприємствах, за дебетом – його зменшення (вилучення).

Рахунок 52 «Капітал у підприємствах» має такі субрахунки:

‒   5211 «Капітал у підприємствах у формі акцій»;

‒   5212 «Капітал у підприємствах в іншій формі участі у капіталі»;

‒   5213 «Капітал в частках (паях)».

На субрахунках 5211 «Капітал у підприємствах у формі акцій» ведеться облік формування капіталу розпорядника бюджетних коштів у підприємствах у формі акцій. Збільшення капіталу у підприємствах у формі акцій відображається при отриманні до сфери управління суб’єкта державного сектору акцій або використанні цільового фінансування для їх придбання, зменшення капіталу відображається внаслідок операцій з вилучення раніше отриманих акцій.

На субрахунках 5212 «Капітал у підприємствах в іншій формі участі у капіталі» ведеться облік формування капіталу у капіталі підприємств державного, комунального секторів економіки, що належать до сфери управління суб’єкта державного сектору. Збільшення капіталу у підприємствах в іншій формі участі у капіталі відображається при передачі до сфери управління суб’єкта державного сектору підприємств державного, комунального секторів економіки активів або збільшенні їх власного капіталу на звітну дату, зменшення капіталу відображається внаслідок операцій з  вилучення раніше внесених активів.

На субрахунках 5213 «Капітал в частках (паях)» ведеться облік формування капіталу розпорядника бюджетних коштів у підприємствах у формі цінних паперів, інших ніж акції, зокрема частки (паї) в господарських товариствах. Збільшення капіталу у підприємствах в інших цінних паперах відображається при отриманні до сфери управління суб’єкта державного сектору інших цінних паперів або використанні цільового фінансування для їх придбання, зменшення капіталу відображається внаслідок операцій з вилучення отриманих інших цінних паперів.

Рахунок 53 «Капітал у дооцінках» призначено для обліку та узагальнення інформації про суми дооцінки (уцінки) матеріальних, нематеріальних і фінансових активів, яку здійснюють у випадках, передбачених законодавством.

За кредитом рахунку відображається збільшення капіталу у дооцінках, за дебетом рахунку відображається зменшення капіталу у дооцінках або віднесення на фінансовий результат.

Рахунок 53 «Капітал у дооцінках» має такі субрахунки:

‒  5311 «Дооцінка (уцінка) необоротних активів»;

‒  5312 «Дооцінка (уцінка) інших активів.

На субрахунках 5311 «Дооцінка (уцінка) необоротних активів» ведеться облік сум дооцінки (уцінки) необоротних матеріальних і нематеріальних активів, уцінки таких об’єктів у межах сум раніше проведених дооцінок, віднесення сум дооцінки до накопиченого фінансового результату.

На субрахунках 5312 «Дооцінка (уцінка) інших активів» ведеться облік сум дооцінки (уцінки) фінансових активів, яку здійснюють у випадках, передбачених законодавством, а також іншого капіталу у дооцінках.

Рахунок 54 «Цільове фінансування» призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення, зокрема коштів, які спрямовуються на придбання необоротних активів (у тому числі землі, нематеріальних активів тощо), на будівництво (придбання), модернізацію, реконструкцію та реставрацію (у тому числі житла (приміщень), інших об’єктів), на створення державних запасів і резервів; на придбання фінансових інвестицій, капітальних активів тощо.

За кредитом рахунку відображається отримання коштів на фінансування заходів цільового призначення або вилучення з бюджетних асигнувань цільового фінансування на суму поточних витрат, що включаються до вартості об’єкта необоротного активу згідно із законодавством.

За дебетом рахунку відображається зменшення  цільового фінансування на створення (придбання) необоротних активів, на суму внесеного капіталу внаслідок оприбуткування активів розпорядником бюджетних коштів та державним цільовим фондом.

Рахунок 54 «Цільове фінансування» має такі субрахунки:

‒  5411 «Цільове фінансування розпорядників бюджетних коштів»;

‒  5421 «Цільове фінансування державних цільових фондів».

Бюджетні установи використовують субрахунок 5411. На субрахунку 5411 «Цільове фінансування розпорядників бюджетних коштів» ведеться облік надходження коштів цільового фінансування, які виділяються з відповідного бюджету на проведення заходів цільового характеру, а також витрачання таких коштів із визнанням відповідної суми доходів або включення до внесеного капіталу у частині введених в експлуатацію необоротних активів.

Рахунок 55 «Фінансовий результат» призначено для обліку й узагальнення інформації результатів виконання бюджету (кошторису) суб’єктами державного сектору.

За кредитом рахунку ведеться облік сум у порядку закриття рахунків обліку доходів, віднесення результатів переоцінки активів при списанні або щорічно пропорційно нарахованій амортизації та віднесення суми дефіциту звітного періоду до накопичених фінансових результатів, суми фінансових результатів виконання кошторису (бюджету) попередніх звітних періодів, якщо накопичена сума профіциту за попередні періоди перевищує накопичену суму його дефіциту, суми доходів державного (місцевого) бюджету, які надійшли в поточному році, та суми проведених коригувань, суми фінансових результатів виконання державного бюджету (місцевих бюджетів) попередніх бюджетних періодів, якщо накопичена сума профіциту за попередні бюджетні періоди перевищує накопичену суму його дефіциту.

За дебетом рахунку ведеться облік суми в порядку закриття рахунків обліку витрат та віднесення сум профіциту звітного періоду до накопичених фінансових результатів, суми фінансових результатів виконання кошторису попередніх періодів, якщо накопичена сума дефіциту за попередні періоди перевищує накопичену суму його профіциту, суми витрат державного (місцевого) бюджету, які проведено в поточному році, та суми проведених коригувань, суми фінансових результатів виконання державного (місцевого) бюджету попередніх бюджетних періодів, якщо накопичена сума дефіциту за попередні бюджетні періоди перевищує накопичену суму його профіциту.

Субрахунки рахунку 55 «Фінансовий результат», які використовує бюджетна установа:

‒     5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду»;

‒     5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису».

На субрахунках 5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду» ведеться облік фінансових результатів виконання кошторису (бюджету) за звітний період розпорядниками бюджетних коштів.

На субрахунках 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису» ведеться облік фінансових результатів виконання кошторису (бюджету) за попередні звітні періоди розпорядниками бюджетних коштів.

Рахунок 56 «Резервний капітал» використовується державними цільовими фондами і має один субрахунок – 5621 «Резервний капітал державних цільових фондів». За кредитом субрахунку відображається створення резервів, за    дебетом – їх використання. Сальдо цього рахунку відображає залишок резервного капіталу на кінець звітного періоду. Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами та напрямами використання.

Основні бухгалтерські записи для обліку внесеного капіталу наведено у табл. 10.1.

Таблиця 10.1. – Основні бухгалтерські записи для обліку внесеного капіталу

№ з/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Придбано необоротний актив за грошові кошти
1.1	Надійшли бюджетні асигнування на придбання (створення) необоротних матеріальних та нематеріальних активів та відображено цільове фінансування	2313	5411

Продовження таблиці 10.1

1	2	3	4
1.2	Відображені капітальні інвестиції в придбання основних засобів	1311	6211
1.3	Оприбутковано транспортний засіб (як приклад)	1015	1311
1.4	Оплачено за транспортний засіб	6211	2313
1.5	Збільшено суму внесеного капіталу	5411	5111
2	Безоплатне отримання необоротних активів від суб’єктів державного сектору з розпорядженням розпорядника вищого рівня про збільшення внесеного капіталу
2.1	Оприбутковано необоротний актив у сумі залишкової вартості	1010-1216, 171, 1712	5111
2.2	Оприбутковано знос (накопичену амортизацію)	1010-1216, 171, 1712	1411-1415
3	Безоплатна передача необоротних активів іншим суб’єктам державного сектору
3.1	На суму залишкової вартості	5111	1010-1216 1711,1712
3.2	На суму зносу (накопиченої амортизації)	1411-1415	1010-1216 1711,1712
4	Списання необоротного активу унаслідок нестачі, встановленої під час інвентаризації. Винного не встановлено
4.1	На суму залишкової вартості	5111	1010-1216 1711,1712
4.2	На суму зносу (накопиченої амортизації)	1411-1415	1010-1216 1711,1712
4.3	Якщо винні особи не встановлені, здійснюється запис про відображення сум нестач необоротних активів на позабалансовому рахунку 07	073	-

Основні бухгалтерські записи для обліку капіталу в дооцінках наведено у табл. 10.2.

Таблиця 10.2. – Основні бухгалтерські записи для обліку внесеного капіталу

№ з/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	Дооцінка основних засобів, нематеріальних активів, які раніше не уцінювались
1.1	Дооцінена первісна вартість активу	1011-1216	5311
1.2	Дооцінена сума зносу	5311	1411-1414
2	Дооцінка основних засобів, нематеріальних активів, які раніше були уцінені
2.1	Дооцінка первісної вартості активу на суму, що не перевищує попередньої його уцінки	1011-1216	7411
2.2	Дооцінка первісної вартості активу на суму перевищення дооцінки залишкової вартості	1011-1216	5311
2.3	Дооцінено суму зносу	5311	1411-1414
3	Уцінка основних засобів, нематеріальних активів, які раніше були дооцінені
3.1	Уцінка залишкової вартості в межах суми попередніх дооцінок	5311	1011-1216
3.2	На суму уцінки, що перевищує суму попередньої дооцінки	8411	1011-1216
3.3	На суму уцінки зносу	1411-1414	8411

Власний капітал відображається у першому розділі пасиву балансу бюджетної установи. Власний капітал бюджетної установи з часом змінюється. Результат зміни власного капіталу може проявлятись через його збільшення, зменшення або зміну структури при незмінності розміру.

Збільшення власного капіталу бюджетної установи може відбуватись в результаті:

‒   додаткових внесків засновників до внесеного капіталу;

‒   безоплатного отримання активів;

‒   дооцінки активів;

‒   оприбуткування надлишків активів, виявлених під час інвентаризації;

‒   збільшення фінансового результату виконання кошторису звітного періоду.

Зменшення власного капіталу бюджетної установи можливо в наступних випадках:

‒   зменшення внесеного капіталу;

‒   перевищення суми уцінок над сумою дооцінок активів;

‒   безоплатної передачі активів;

‒   списання нестач активів виявлених під час інвентаризації;

‒   при отриманні в кінці року від’ємного фінансового результату виконання кошторису (перевищення дебетового обороту за субрахунком 5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду» над кредитовим за цим же субрахунком).

До зміни величини власного капіталу призводить також зміна облікової політики, виправлення помилок минулих періодів тощо.

3. Порядок визначення фінансового результату

Кінцевим результатом діяльності будь-якого суб’єкта бухгалтерського обліку є його фінансовий результат.

Визначення фінансових результатів звітного періоду бюджетної установи є однією із заключних стадій обліку, яка здійснюється з урахуванням принципу нарахування та відповідності доходів та витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення незалежно від часу надходження і сплати грошей.

Фінансовий результат звітного періоду може бути позитивним, негативним чи нульовим. Він є ключовим показником, що характеризує ефективність роботи бюджетної установи, здатність її працювати в умовах обмеженості бюджетного фінансування, раціонально використовувати наявні ресурси тощо.

Для розуміння сутності фінансових результатів необхідно розуміти сутність понять «доходи» та «витрати», які висвітлені у темі 2.

Доходи – збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власника).

Витрати – зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власником).

Фінансовий результат розраховується за формулою: доходи «мінус» витрати.

Згідно із НП(с)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», фінансовий результат необхідно визначати принаймні один раз на квартал та за звітний рік.

Оскільки бюджетна установа отримує кошти загального і спеціального фондів, то розрізняють фінансовий результат загального фонду і фінансовий результат спеціального фонду.

Позитивний фінансовий результат виконання кошторису звітного періоду за загальним фондом неможливий, адже прибуток у таке фінансування не закладається. Від’ємний фінансовий результат за загальним фондом може свідчити про недофінансування установи відповідно до кошторису та або про взяття бюджетних зобов’язань на суму, що перевищує бюджетні асигнування, встановлені кошторисом бюджетної установи.

Фінансовий результат виконання кошторису за спеціальним фондом, як правило, є позитивним, адже це результат діяльності, що здійснюється бюджетною установою самостійно (надання послуг, виконання робіт, реалізація продукції, виробів тощо), яку доцільно здійснювати лише за умови, що такий результат буде позитивний. Тому від’ємний результат виконання кошторису за спеціальним фондом буває дуже рідко і в більшості випадків пов’язаний з непередбачуваними обставинами (стихійне лихо, фінансова криза тощо).

У будь-якому разі, незалежно від того яким є результат виконання кошторисів, його слід ретельно проаналізувати, що дасть змогу не лише приймати в майбутньому обґрунтовані управлінські рішення, а й буде додатковим засобом контролю за недопущенням порушень у використанні бюджетних коштів.

Слід зазначити, що згідно з Бюджетним кодексом України усі залишки на рахунках розпорядників бюджетних коштів у кінці року підлягають закриттю, при цьому залишок за коштами загального фонду повертається до бюджету відповідного рівня (державного або місцевих бюджетів) та вказує на неповне використання бюджетних асигнувань, що у майбутньому (новому поточному році) може призвести до того, що сума асигнувань за загальним фондом з державного або місцевих бюджетів буде зменшена на суму таких невикористаних асигнувань у попередньому періоді. Кошти ж спеціального фонду, які були закриті на рахунках у кінці звітного періоду, відкриваються в наступному бюджетному періоді із записом про всі невитрачені в попередньому бюджетному періоді кошти.

4. Облік фінансового результату

Як вже зазначалося, для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати звітного періоду Планом рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі виділено рахунок 55 «Фінансовий результат», що має субрахунки:

‒   5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду»;

‒   5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису».

Облік фінансових результатів виконання кошторисів здійснюється шляхом виконання бухгалтерських проведень зі списання доходів і видатків установи на субрахунок 5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду». При цьому видатки бюджетної установи списують у дебет, а доходи – у кредит цього субрахунку. Не списуються на результати виконання кошторисів витрати виробничих (навчальних) майстерень, підсобних (навчальних) сільських господарств, на науково-дослідні роботи, на виготовлення експериментальних пристроїв, на заготівлю і переробку матеріалів за незакінченими або закінченими, але не зданими роботами, відповідно за якими, на субрахунках обліку видатків на кінець звітного року відображається дебетове сальдо.

Не закривають на результати виконання кошторису доходи та видатки майбутніх періодів.

До доходів майбутніх періодів відносять суми коштів за договорами з фізичними або юридичними особами за надані послуги, що надійшли у звітному році і не використані, але які будуть витрачені в наступному році на видатки, передбачені договорами. Суми таких доходів відображають на кінець року кредитовим сальдо за субрахунком 6911 «Доходи майбутніх періодів». У наступному залишок за цим субрахунком списується на рахунок відповідних доходів у тому звітному періоді, в якому були використані такі кошти.

До витрат майбутніх періодів відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса, оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо. Такі витрати обліковують на субрахунку 2911 «Витрати майбутніх періодів розпорядників бюджетних коштів» і списують на відповідні витрати у періоді, до якого вони належать.

Основні бухгалтерські записи для обліку фінансових результатів наведені в табл. 10.3.

Таблиця 10.3. – Основні бухгалтерські записи для обліку фінансових результатів

№ з/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Списання на фінансовий результат доходу за бюджетними асигнуваннями	7011	5511
2	Списання на фінансові результати доходів від реалізації продукції (робіт, послуг)	7111	5511
3	Списання на фінансові результати доходів від реалізації активів	7211	5511
4	Списання на фінансові результати фінансових доходів розпорядників бюджетних коштів	7311	5511
5	Списання на фінансові результати інших доходів за обмінними операціями	7411	5511
6	Списання на фінансові результати доходів за необмінними операціями	751	5511
7	Списання на фінансові результати витрат розпорядників бюджетних коштів на виконання бюджетних програм	5511	801

Продовження таблиці 10.3

1	2	3	4
8	Списання на фінансові результати собівартості реалізованої продукції (наданих послуг, виконаних робіт) та інших активів	5511	8211
9	Списання на фінансові результати фінансових витрат	5511	8311
10	Списано на фінансові результати інші витрати за обмінними операціями	5511	8411
11	Списання на фінансові результати витрат за необмінними операціями	5511	8511

Залишок за субрахунком 5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду» на кінець року визначається розрахунковим способом і може бути як кредитовим, так і дебетовим. У кінці року залишок за субрахунком 5511 переводиться на субрахунок 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису» та відображається в пасиві балансу у вигляді позитивного чи від’ємного сальдо відповідно.

Фінансовий результат минулих звітних періодів (5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису») на початок звітного періоду може бути відкоригований на результат зміни облікової політики та у разі виправлення помилок минулих звітних періодів.

Останнім кроком в обліку результатів виконання кошторисів є відображення таких результатів у фінансовій та спеціальній звітності бюджетних установ.