Тема 8. Облік виробничої діяльності

План

1. Основи обліку виробничих витрат у бюджетних установах.

2. Собівартість продукції, робіт, послуг відповідно до стандартів обліку у державному секторі.

3. Облік науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт.

4. Облік діяльності виробничих майстерень.

1. Основи обліку виробничих витрат у бюджетних установах

Низка бюджетних установ можуть здійснювати господарську та/або виробничу діяльність, яка приносить доходи. Зокрема до такої діяльності належать: діяльність допоміжних, навчально-допоміжних підприємств, господарств, майстерень, тощо.

У разі, коли таку діяльність здійснюють юридично невідокремлені підрозділи установи, доходи від такої діяльності включаються до її власних надходжень і облік витрат ведеться за Планом рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 31.12.13 № 1203.

У разі створення для провадження господарської діяльності госпрозрахункових підрозділів, які мають статус юридичної особи, їх доходи та видатки не є власними надходженнями бюджетної установи і не включаються до спеціального фонду бюджету (крім навчальних і науково-дослідних господарств аграрних вищих навчальних закладів, що належать до сфери управління Мінагрополітики). Такі структурні підрозділи ведуть бухгалтерський облік, і в тому числі витрат, або за Планом рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, або за Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291. Вирішує питання Порядку ведення бухгалтерського обліку за конкретним Планом рахунків вищестояща організація установи.

Залежно від того, належать чи не належать результати господарської та/або виробничої діяльності до доходів із власних джерел надходжень, а також від юридичного статусу підрозділу бюджетної установи, при відображенні в обліку та звітності господарської діяльності таких установ на неї може розповсюджуватись або не розповсюджуватись дія П(с)БО, затверджених для господарюючих суб’єктів.

У цій темі розглядаються питання ведення обліку лише тих виробничих витрат бюджетних установ, які формують джерела їх власних надходжень і не розглядаються питання обліку виробничих витрат в юридично відокремлених підрозділах бюджетних установ, тому що вони ведуть облік і складають звітність за загальними правилами для господарюючих суб’єктів.

Базовими нормативами, які регламентують облік виробничих витрат бюджетних установ, є:

‒ Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 135 «Витрати», затверджене наказом МФУ 18.05.2012 р. № 568 (Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0903-12#Text);

‒ Методичні рекомендації щодо облікової політики суб’єкта державного сектору, затверджені наказом МФУ від 23.01.2015 р. № 11 (Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0011201-15#n550);

‒ Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2015 р. № 1219;

‒ Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2015 р. № 1219.

Згідно з НП(с)БОДС 135 витрати – зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власником).

Витрати визнаються за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена, у разі зменшення економічних вигід та/або потенціалу корисності, зокрема у вигляді вибуття активу або збільшення зобов’язання, які приводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власником).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами:

‒ платежі за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

‒ попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

‒ витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі.

Витрати за обмінними операціями визнаються у такому порядку:

1. Витрати, пов’язані із виконанням суб’єктом державного сектору своїх повноважень, визначених законодавством, або передачею активу, послуг (робіт) на виконання передбачених законом про Державний бюджет України (рішенням місцевої ради) заходів, не пов’язаних із основною діяльністю, що покриваються за рахунок бюджетних асигнувань, визнаються одночасно із зменшенням активу або збільшенням зобов’язання.

2. Витрати, пов’язані з наданням послуг (виконанням робіт) з метою отримання власних надходжень від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю та додатковою (господарською) діяльністю, визнаються одночасно з отриманням доходу або виходячи із умов договору та ступеня завершеності операції з надання послуг (виконання робіт) на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

3. Фінансові витрати визнаються суб’єктами державного сектору витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).

4. Визнання інших витрат за обмінними операціями здійснюється у порядку, визначеному відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі.

Витрати за необмінними операціями визнаються у такому порядку:

1. Витрати за необмінними операціями визнаються одночасно з вибуттям активів (коштів, товарів, робіт, послуг), що призводить до зменшення майбутніх економічних вигід та/або потенціалу корисності, пов’язаних з використанням цього активу, та за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

2. Витратами звітного періоду визнається сума дебіторської заборгованості бюджету, списана відповідно до законодавства у цьому звітному періоді.

2. Собівартість продукції, робіт, послуг відповідно до стандартів обліку у державному секторі

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

‒ прямі матеріальні витрати;

‒ прямі витрати на оплату праці;

‒ інші прямі витрати;

‒ змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується суб’єктом державного сектору.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються суб’єктами державного сектору за погодженням з міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади у межах компетенції відповідно до їх галузевих особливостей.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу об’єкта витрат, у тому числі купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до цього об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, орендна плата за земельні ділянки, амортизація, вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку тощо.

До складу загальновиробничих витрат включаються:

1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління виробничими (навчальними) підрозділами, майстернями, цехами, дільницями, навчально-дослідними господарствами тощо; відрахування на соціальні заходи апарату управління виробничими (навчальними) підрозділами, майстернями, цехами, дільницями, навчально-дослідними господарствами; витрати на оплату службових відряджень персоналу виробничих (навчальних) підрозділів, майстерень, цехів, дільниць, навчально-дослідних господарств тощо).

2. Амортизація основних засобів загальновиробничого призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення.

4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

5. Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати, пов’язані з використанням матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

6. Витрати на оплату теплопостачання, електроенергії (освітлення), водопостачання, водовідведення, природного газу, інших енергоносіїв та інших послуг на утримання виробничих приміщень.

7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці та відрахування на соціальні заходи загальновиробничого персоналу та апарату управління виробництвом; медичне страхування персоналу та апарату управління виробництвом; витрати на роботи та послуги із здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища.

9. Інші витрати (внутрішньогосподарське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до виробництва і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей; оплата простоїв тощо).

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати суб’єкта державного сектору, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу звичайної діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати суб’єкта державного сектору, що залишаються незмінними (або майже незмінними) незалежно від зміни обсягу звичайної діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Сума постійних загальновиробничих витрат, розподілених на кожну одиницю продукції (робіт, послуг), не зростає внаслідок низького рівня виробництва або простоїв. У періоди надзвичайно високого рівня виробництва сума постійних загальновиробничих витрат, розподілених на кожну одиницю продукції (робіт, послуг), зменшується. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Продані (розподілені, передані) запаси оцінюються за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12 жовтня 2010 року № 1202, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року за № 1019/18314.

3. Облік науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт

Наукові та науково-дослідні інститути HAH України, галузевих АН, наукові підрозділи державних вищих навчальних закладів, крім бюджетної наукової тематики, можуть виконувати науково-дослідні роботи (НДР) за договорами із замовниками та отримувати за це відповідну плату (доходи), яка планується і обліковується у складі коштів спеціального фонду. Підставою для виконання таких робіт є договір, укладений науковою установою із замовником. У договорі необхідно передбачити обсяг наукової роботи та етапи її виконання, порядок здавання виконаної роботи замовнику, вартість робіт і порядок розрахунків та інші питання, що регулюють відносини замовника і виконавця. До договору додаються: технічне завдання, протокол узгодження договірної вартості роботи, календарний план її виконання, кошторисні розрахунки, штатний розклад виконавців тощо.

Базовими нормативами є:

‒ Порядок планування, фінансування і контролю за виконанням та впровадженням науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт, затверджений наказом Міністерства екології та природних ресурсів України 07.11.2000 № 187 (Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0878-00#Text);

‒ Порядок планування, фінансування і контролю за виконанням та впровадженням науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт у Міністерстві регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України, затверджений наказом Мінрегіону України 15.08.2011 р. № 151 (Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0151858-11#Text);

‒ Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 135 «Витрати», затверджене наказом МФУ 18.05.2012 р. (Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0903-12#Text).

Облік витрат на виконання договірних НДР ведуть позамовним методом. Кожному договору надається порядковий номер замовлення, відкривається окрема картка аналітичного обліку витрат. Облік витрат ведуть за статтями відповідно до кошторису.

Основними елементами витрат на НДР є: матеріальні витрати, витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші витрати.

Для обліку витрат на виконання НДР за договорами та розрахунками із замовниками та співвиконавцями планом рахунків передбачено такі субрахунки:

‒ 1611 «Науково-дослідні роботи»;

‒ 81 «Витрати на виготовлення продукції (надання послуг, виконання робіт)»;

‒ 8211 «Собівартість проданих активів».

Всі витрати на НДР відображають початково на дебеті відповідних субрахунків рахунку 81 у розрізі елементів витрат:

- 8111 «Витрати на оплату праці»;

- 8112 «Відрахування на соціальні заходи»;

- 8113 «Матеріальні витрати»;

- 8114 «Амортизація»;

- 8115 «Інші витрати».

Прямі витрати на НДР списують з дебету рахунків 8111-8115 на рахунок 1611:

Дебет: 1611 / ….НДР1, НДР2…

Кредит: 8111-8115.

Непрямі витрати розподіляють і також списують на рахунок 1611.

Фактична вартість завершеної НДР відображається на дебеті рахунку 8211 «Собівартість проданих активів» і оформляється проводкою:

Дебет: 8211

Кредит: 1611 / ….НДР1, НДР2…

Розрахунки із замовниками НДР здійснюють, як правило, безготівковим методом. Після підписання договору замовник перераховує науковій установі аванс у розмірі, передбаченому договором. За кошти цього авансу виконавець НДР здійснює поточні витрати на НДР і закуповує передбачене кошторисом спеціальне обладнання, устаткування, матеріали.

Здавання замовнику виконаних НДР проводиться по мірі готовності окремих етапів (розділів), передбачених календарним планом, і оформляється спеціальним актом, який є підставою для оформлення рахунку на оплату (за мінусом відповідної частки перерахованого авансу). Оплата замовником закінчених НДР проводиться платіжним дорученням за договірною вартістю за вирахуванням раніше перерахованих авансів і проміжних платежів.

У бухгалтерському обліку операції з виконання науково-дослідних робіт бюджетними організаціями відображаються такими проведеннями (табл. 8.1):

Таблиця 8.1. – Облік виконання науково-дослідних робіт бюджетними організаціями в системі рахунків бухгалтерського обліку

№ з/п	Операція	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Відображення витрат із заробітної плати працівникам, пов’язаних з організацією та наданням послуг, виготовленням продукції, виконанням робіт	8111 «Витрати на оплату праці»	6511 «Розрахунки із заробітної плати»
1		16 «Виробництво» (1611 «Науково-дослідні роботи»)	8111 «Витрати на оплату праці»

Продовження таблиці 8.1

1	2	3	4
2	Нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування	8112 «Відрахування на соціальні заходи»	6313 «Розрахунки із загальнообов’язкового державного соціального страхування»
2		16 «Виробництво» (1611 «Науково-дослідні роботи»)	8112 «Відрахування на соціальні заходи»
3	Передача матеріалів і продуктів харчування в переробку	8113 «Матеріальні витрати»	15 «Виробничі запаси»
3	Передача матеріалів і продуктів харчування в переробку	16 «Виробництво»	8113 «Матеріальні витрати»
4	Нарахування амортизації на необоротні активи, що використовуються в процесі організації та надання послуг, виготовлення продукції (виконання робіт)	8114 «Амортизація»	1411 «Знос (амортизація) основних засобів»
4		16 «Виробництво» (1611 «Науково-дослідні роботи»)	8114 «Амортизація»
5	Відображено собівартість виконаних НДР	8211 «Собівартість проданих активів»	16 «Виробництво» (1611 «Науково-дослідні роботи»)
6	Нарахування суми надходжень від реалізації робіт, послуг, виробів і продукції	2111 «Поточна дебіторська заборгованість за розрахунками за товари, роботи, послуги»	7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)»
7	Нарахування сум податку на додану вартість, що входять до складу вартості робіт, послуг, виробів і продукції, які підлягають перерахуванню в бюджет	7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)»	6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами»

Продовження таблиці 8.1

1	2	3	4
8	Надходження коштів від реалізації робіт, послуг, виробів і продукції	2313 «Реєстраційні рахунки»	2111 «Поточна дебіторська заборгованість за розрахунками за товари, роботи, послуги»
9	Перерахування в бюджет сум податку на додану вартість, що входять до складу вартості робіт, послуг, виробів і продукції	6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами»	2313 «Реєстраційні рахунки»
10	Списання чистих доходів (без ПДВ) на фінансовий результат	7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)»	5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду»

Продовження табл. 8.1

1	2	3	4
11	Списання собівартості виконаних НДР	5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду»	8211 «Собівартість проданих активів»

Результат від виконання НДР – це сальдо по рахунку 5511 (кредитове сальдо – прибуток, дебетове – збиток НДР).

2. Облік діяльності виробничих майстерень

Низка бюджетних установ можуть мати у своєму складі виробничі (навчальні) майстерні. Зокрема в навчальних закладах виробничі майстерні створюються для трудової підготовки контингенту учнів та студентів, у науково-дослідних установах — для створення експериментальних зразків та їх дрібнотоварного виробництва з метою розробки технологій тощо, у пенітенціарних закладах – для працевлаштування засуджених. Профіль роботи виробничих майстерень узгоджується з вищестоящими установами з урахуванням функцій установи та місцевих можливостей, а також педагогічної й іншої доцільності конкретного виду праці.

Фінансування діяльності навчально-виробничих майстерень може здійснюватися як за рахунок загального фонду кошторису, так і спеціального, який формується за рахунок надходжень від реалізації продукції зазначеного структур ного підрозділу установи.

У процесі виготовлення продукції, виробничі майстерні здійснюють затрати, облік яких ведеться згідно з НП(с)БОДС 135 «Витрати». Для обліку витрат виробничих (навчальних) майстерень у Плані рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі передбачено субрахунок 1613 «Інше виробництво».

За дебетом субрахунку 1613 «Інше виробництво» накопичують вартість витрачених матеріалів, нараховану зарплату, обов’язкові нарахування на суму зарплати та інші затрати пов’язані з діяльністю майстерні. За кредитом субрахунку 1613 «Інше виробництво» списують одержану продукцію та витрати пов’язані з виконанням і прийняттям замовниками робіт та послуг. Продукцію майстерень оприбуткують на дебетом субрахунку 1811 «Готова продукція» за виробничою собівартістю. На субрахунку 1613 «Інше виробництво» на кінець звітного періоду може бути дебетове сальдо за наявності незавершеного виробництва або незакінчених і не переданих замовникам робіт.

Для обліку реалізації продукції, робіт і послуг виробничих (навчальних) майстерень використовують субрахунок 7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)». За кредитом субрахунку відображається збільшення (отримання) доходів від реалізації продукції (робіт, послуг),за дебетом – зменшення доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) на суму цільового фінансування, яка включається до вартості об’єкта основних засобів, закриття рахунку обліку доходів на фінансовий результат виконання кошторису звітного періоду.

Затрати на виробництво підрозділяються на прямі й накладні (непрямі) видатки.

До прямих затрат належать: матеріали, заробітна плата виробничих робітників, наукових співробітників і т.п., нарахування на заробітну плату, електроенергія, витрати минулих років, які включаються до вартості продукції звітного року, та інші прямі витрати.

До накладних (непрямих) затрат належать: заробітна плата апарату управління й обслуговуючого персоналу, оренда приміщень, опалення, поточний ремонт та інші непрямі видатки. У тих установах, де виробляється один вид продукції, всі видатки є прямими.

Прямі виробничі витрати включаються до собівартості продукції виробничих майстерень безпосередньо. Загальновиробничі затрати попередньо враховуються на субрахунках витрат до розподілу. Так, у робочому плані рахунків можна виділити субрахунки 1618 «Змінні загальновиробничі витрати» та 1619 «Постійні загальновиробничі витрати» та інші.

Змінні загальновиробничі витрати, залежно від конкретних умов, розподіляються за окремими виробами пропорційно заробітній платі виробничих робітників, наукових співробітників, витраченим матеріалам, сукупності прямих витрат. Можливе застосування й інших баз розподілу. Конкретна база розподілу визначається обліковою політикою установи. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Витрати із розширення діяльності виробничих майстерень, здійснені за рахунок сум перевищення доходів над видатками (придбання устаткування й виробничого інвентарю та інструментів, капітальні вкладення в будівництво й витрати на капітальний ремонт основних засобів), до собівартості випущеної продукції не включаються.

Бухгалтерські записи для обліку діяльності виробничих майстерень складаються за схемою, наведеною у табл. 8.1.