Тема 3. Методичне забезпечення судово-бухгалтерської експертизи

План

1. Сутність експертного дослідження в судово-бухгалтерській експертизі.

2. Особливості методу судово-бухгалтерської експертизи.

3. Використання спеціальних методів дослідження експертом-бухгалтером.

4. Характеристика основних процедур судово-бухгалтерської експертизи.

1. Сутність експертного дослідження в судово-бухгалтерській експертизі

Суть експертного дослідження в судово-бухгалтерській експертизі полягає у науковому пізнанні юридичних відносин між об’єктами і суб’єктами права.

Процедура експертного дослідження питань, поставлених на вирішення судово-бухгалтерської експертизи, ґрунтується на конкретних гіпотезах, які необхідно сформулювати, довести та узагальнити їх результати.

Гіпотеза (від грецького “hypothesis” – наукове припущення) в судово-бухгалтерській експертизі – це попереднє припущення експерта-бухгалтера з конкретного факту, яке ґрунтується на сукупності професійних знань експерта-бухгалтера та досягненнях наукового пізнання судово-бухгалтерської експертизи. Однак гіпотеза в будь-якому випадку вимагає забезпечення її доказовості або помилковості системою відповідних доказів.

Наприклад, на складі виявлено нестачу зерна. Попереднім слідством встановлено, що відбулась крадіжка. Відповідно гіпотезою причин нестачі вважатиметься крадіжка, встановлена попереднім слідством. Однак в результаті судово-бухгалтерської експертизи може виявитись, що крадіжка – лише часткова причина нестачі, а основу її становлять приписки врожаю і недбале ставлення комірника до обліку продукції. Зібраними доказами – актом попередньої ревізії, записами в журналі вагаря, відсутністю актів на списання так званих “мертвих відходів” експерт-бухгалтер хоча і не відкинув повністю попередню гіпотезу, але обґрунтував інші вагомі причини вказаної нестачі матеріальних.

Таким чином, кожна гіпотеза, що висувається на стадії експертного дослідження, повинна бути перевірена та доведена або відкинута.

Процес формування і розвитку гіпотез складається із чотирьох основних стадій:

1.   Висунення – вивчення об’єкта експертизи, висунення гіпотез дослідження.

2.   Формулювання – обґрунтування гіпотез, вибір методів дослідження, визначення доказів.

3.   Доведення – дослідження гіпотез, їх підтвердження, заперечення або коригування.

4.   Доведення гіпотез-доповнень – доповнення початкових та обґрунтування нових гіпотез

Гіпотеза може вважатись реально доведеною лише тоді, коли вона повністю підтверджена бухгалтерськими документами, аналітичними розрахунками або відповідними експериментами.

2. Особливості методу судово-бухгалтерської експертизи

Методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність прийомів та способів, які застосовуються бухгалтером-експертом при дослідженні документів та інших матеріалів справи, надісланих йому слідчим або судом.

Розглядаючи зміст поняття “метод судово-бухгалтерської експертизи”, необхідно пам’ятати, що, як і в кожній галузі знань, у судово-бухгалтерській експертизі застосовується відповідна методологія пізнання (загальна і прикладна).

Загальна методологія судово-бухгалтерської експертизи – це сукупність загальнонаукових методів пізнання, а саме:

§ аналіз, тобто прийом експертного дослідження, який полягає у розчленуванні об’єкта судово-бухгалтерської експертизи на складові елементи, вивченні їх ознак і властивостей;

§ синтез – прийом експертного дослідження об’єкта судово-бухгалтерської експертизи, який полягає в його цілісності, єдності й взаємозв’язку структурних елементів;

§ індукція – вивчення в процесі експертизи частини характеристик об’єкта (наприклад, суму нестачі визначають за даними на кожну дату року – щомісячно);

§ дедукція – вивчення в процесі експертизи загальної характеристики об’єкта, а потім його складових частин (наприклад, обсяг псування консервів – в загальному і вина відповідальних осіб – окремо кожного);

§ аналогія – вивчення одних об’єктів судово-бухгалтерської експертизи на основі подібності з іншими;

§ моделювання – заміна об’єкта експертизи його аналогом, моделлю. Наприклад, при вивченні причини збитків вивчають інформацію про його результати;

§ абстрагування – на основі вивчення експертизою конкретних об’єктів виявляють закономірність за іншими об’єктами;

§ конкретизація – це метод, протилежний абстрагуванню, тобто всебічне дослідження стану об’єктів судово-бухгалтерської експертизи та ін.

Специфічні методи та власні емпіричні прийоми судово-бухгалтерської експертизи виникли у процесі узагальнення практики бухгалтерського обліку, контролю та аналізу господарської діяльності, розвитку правознавства і власне розвитку експертизи.

Спеціальні методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи можна розглядати в розрізі певних груп, зокрема:

1.   Органолептичні.

2.   Розрахунково-аналітичні.

3.   Документальні.

4.   Узагальнення та реалізації результатів експертизи.

3. Використання спеціальних методів дослідження експертом-бухгалтером

Органолептичні методичні прийоми – дослідження об’єкта експертизи, яке здійснюються за допомогою органів людини (наприклад, контрольне вимірювання площі, візуальне визначення якості пюре, дегустація вина, контрольні заміри робіт, хіміко-лабораторний контроль, технологічний контроль, експеримент тощо).

Розрахунково-аналітичні методичні прийоми – дослідження об’єкта експертизи, яке здійснюється шляхом відповідних розрахунків і аналітичних дій (наприклад, встановлення відповідності фактичних витрат сировини на виробництво продукції встановленим стандартам і нормативам, обчислення темпів зростання продуктивності праці тощо).

Ці методичні прийоми використовуються при встановленні рівня виконання замовлень, відповідності витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції чинним нормам і нормативам, дослідженні ритмічності виробництва, збитковості окремих видів продукції тощо. В результаті ці прийоми дають змогу визначити подальший напрям дослідження.

Розрахунково-аналітичні методичні прийоми включають:

1)   Економічний аналіз використовують при дослідженні питань, пов’язаних з виробництвом і реалізацією продукції, використанням трудових ресурсів, виявленням необґрунтованих перевитрат у собівартості окремих видів продукції, визначенням її рентабельності, встановленням фінансового стану підприємства тощо.

На основі проведеного аналізу експерт-бухгалтер висуває робочу гіпотезу, яку потім перевіряє документальними методичними прийомами. Наприклад, аналізуючи обсяг виконаних робіт вантажним автотранспортом, можна висунути припущення про приписки робіт і крадіжку пального. Однак встановити дійсний стан справ без наявності документальних доказів неможливо.

2)   Аналітичні розрахунки – комплекс експертних процедур, які полягають у відтворенні господарської операції за допомогою певної системи взаємозв’язаних розрахунків. Найбільш поширеним видом аналітичних розрахунків у судово-бухгалтерській експертизі є відновлення натурально-вартісного обліку товарно-матеріальних цінностей та зворотна калькуляція собівартості виробленої продукції.

3)   Відновлення натурально-вартісного обліку товарно-матеріальних цінностей застосовується переважно у випадках, якщо система обліку сировини та матеріалів на підприємстві здійснюється лише за вартісними показниками, а згідно потреб розслідуваної справи виникає необхідність відтворити облік за кількісними показниками.

4)   Зворотна калькуляція собівартості виробленої продукції в судово-бухгалтерській експертизі застосовується з метою визначення якісної характеристики складових елементів об’єкта експертного дослідження, її суть, в основному, зводиться до того, що фактичне списання витрат за елементами порівнюють з відповідними нормами.

5)   Статистичні розрахунки застосовують, переважно, за необхідності визначення певної суми матеріальних благ, створених за відповідний період. В процесі експертизи за допомогою статистичних розрахунків елімінують вплив певних факторів стосовно кінцевого результату, наприклад, ціни пального у складі собівартості виробленої продукції.

6)   Економіко-математичні методи в судово-бухгалтерській експертизі застосовують при необхідності здійснення складних економічних розрахунків, зокрема, методу лінійного програмування для вивчення питань доцільності випуску того чи іншого виду продукції, виявлення резервів економії тощо.

Результати застосування у судово-бухгалтерській експертизі розрахунково-аналітичних методичних прийомів оформляють у вигляді відомостей-додатків до висновку.

Документальні методичні прийоми – дослідження об’єкта експертизи, яке ґрунтується на використанні бухгалтерської інформації, зафіксованої у відповідних документах. Вони є одними із найважливіших видів методичних прийомів судово-бухгалтерської експертизи

Господарські операції, які згідно рішення правоохоронних органів стали об’єктами експертизи, досліджують безпосередньо за даними первинних облікових документів із застосуванням таких основних методів:

1)   Документальна перевірка.

2)   Зіставлення документів.

3)   Інформаційне моделювання.

Метод документальної перевірки включає такі способи проведення експертного дослідження:

§ за формою і змістом;

§ арифметичну перевірку;

§ аналітичну перевірку;

§ логічну перевірку;

§ нормативну перевірку.

За формою і змістом судово-бухгалтерська експертиза досліджує первинні документи щодо оформлення на бланках типової форми, наявності всіх необхідних реквізитів, які повинні всебічно характеризувати здійснену господарську операцію, з метою підтвердження юридичної сили певного документа. Якщо в первинних документах є підчищення чи необумовлені виправлення, то експерт-бухгалтер передає їх слідчому чи суду для призначення криміналістичної експертизи.

Арифметична перевірка документів полягає насамперед в перевірці підсумкових даних, арифметичних розрахунків, правильності таксування і т.д.

Аналітична та логічна перевірка документів проводиться при виникненні необхідності в процесі проведення експертизи групування однорідних порушень нормативно-правових актів та інструктивних матеріалів у досліджуваних господарських операціях, застосуванні елементів логіки при дослідженні певних показників тощо.

Нормативна перевірка передбачає встановлення відповідності здійснених господарських операцій діючим нормативно-правовим актам, перевірку правильності бухгалтерських проводок тощо.

Метод зіставлення бухгалтерських документів полягає у порівнянні змісту і реквізитів різних бухгалтерських документів, виявленні протиріч і розбіжностей між ними. Це найпоширеніший метод, оскільки внаслідок специфіки обліку кожна господарська операція фіксується у декількох документах, пов’язаних між собою.

Метод зіставлення бухгалтерських документів включає такі способи досліджень:

§ контрольну звірку документів;

§ зустрічну перевірку документів;

§ спосіб відновлення кількісно-сумарного обліку.

Контрольна звірка є особливо важливою при експертизі операцій, пов’язаних з реалізацією продукції різного асортименту і якості за готівку, оскільки сума виручки при надходженні в касу підприємства чи на поточний рахунок у банку не розшифровується за асортиментом, кількістю і ціною.

Спосіб зустрічної перевірки бухгалтерських документів полягає у паралельному співставленні документів досліджуваного підприємства із документами, які належать його діловим партнерам стосовно певних господарських операцій.

Спосіб відновлення кількісно-сумарного обліку, як правило, є найефективнішим при застосуванні сальдового методу обліку товарно-матеріальних цінностей, оскільки для об’єктивного відтворення реальних масштабів зловживань необхідно мати не лише вартісні, але й кількісні дані. Для цього на основі первинних документів і карток складського обліку відновлюють записи про кількісний і вартісний рух товарно-матеріальних цінностей, виявляють розбіжності між даними про фактичне надходження і видачу з даними, відображеними у картках.

Метод інформаційного моделювання застосовується у випадках, коли частина бухгалтерських документів втрачена або знищена. Оскільки кожна господарська операція фіксується спочатку у первинних документах, а потім у регістрах зведеного, аналітичного і синтетичного обліку, існує реальна можливість відновити облік навіть при частковій втраті документів.

Відновленням обліку займаються облікові працівники. Експерт-бухгалтер проводить моделювання, тобто створює відповідну матеріальну систему, яка замінює втрачені документи і є джерелом інформації про наявні в них дані.

Є два види інформаційного моделювання:

§ матеріальне моделювання здійснюють облікові працівники і ревізори відтворенням втрачених документів на основі їх взаємозв’язку з іншими документами, що відображають таку господарську операцію;

§ уявне моделювання, яке проводить експерт-бухгалтер, полягає в конструюванні моделі, тобто уявного документа. Цим видом моделювання перевіряється правильність методів, що застосовувались при матеріальному моделюванні. Воно виконується схемами, рисунками, математичними формулами.

Методичні прийоми узагальнення і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи – завершальна стадія дослідження об’єкта експертизи, завданням якої є формування підсумкових даних експертного дослідження, групування виявлених недоліків і зловживань, реалізація результатів експертизи. До їх основних завдань належать:

§ формування підсумкових даних експертного дослідження;

§ аналітична систематизація даних експертизи способом оформлення таблиць;

§ групування порушень за їх економічною однорідністю, хронологічною послідовністю;

§ систематизований виклад результатів дослідження в експертному висновку та надання його суду, органам дізнання чи слідства;

§ оцінка висновку судом і слідчим;

§ розробка на підставі експертних висновків профілактичних заходів.

4. Характеристика основних процедур судово-бухгалтерської експертизи

Дослідження судово-бухгалтерською експертизою питань, що є об’єктами розслідування, проводиться із застосуванням відповідних методичних прийомів, які здійснюються рядом адекватних процедур.

Зважаючи на значну різноманітність господарських операцій, процедури дослідження повинні відповідати особливостям кожної з них.

Процедури судово-бухгалтерської експертизи відповідно до їх особливостей поділяють на:

§ організаційні процедури – оформлення організаційно-розпорядчої документації на проведення судово-бухгалтерської експертизи, складання плану-графіка її проведення, підбір законодавчо-нормативних актів, визначення об’єктів експертизи, вибір методики дослідження, встановлення засобів спілкування з органом, який призначив експертизу, тощо;

§ процедури моделювання – відтворення інформаційної моделі та побудова організаційної моделі досліджуваних об’єктів, які створюють реальну можливість оптимізації процесу проведення експертизи. Створена модель економічно однорідного об’єкта диференціюється за структурними елементами, джерелами інформації, методичними прийомами дослідження;

§ нормативно-правові процедури – система цілеспрямованих дій, направлених на дослідження відповідності об’єкта експертизи чинному законодавству;

§ аналітичні процедури – система аналізу господарських операцій, які становлять об’єкт судово-бухгалтерської експертизи: проводиться уявне розчленування об’єкта експертного дослідження на складові елементи з наступним вивченням кожного з них за допомогою спеціальних методик;

§ розрахункові процедури – система спеціальних розрахунків, що застосовується при вивченні кількісних і якісних параметрів господарських операцій. Розрахункові процедури тісно пов’язані з аналітичними полягають, як правило, у визначенні середніх та відносних величин.

§ лічильно-обчислювальні процедури – комплекс математичних дій щодо об’єктів судово-бухгалтерської експертизи, який характеризує, переважно, кількісні параметри об’єкта.

§ логічні процедури – система певних конструктивних дій, яка ґрунтується, передусім, на застосуванні логіки в дослідженнях судово-бухгалтерської експертизи. В більшості випадків – це передбачення, сформоване на основі попередніх процедур.

§ процедури порівняння і зіставлення – комплекс операцій, направлених на експертне дослідження об’єктів з метою визначення відхилення від аналогу.

За допомогою наведених вище експертних процедур застосовуються відповідні методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи, які дозволяють об’єктивно висвітлити її предмет.