Тема 1

Теоретичні основи судово-бухгалтерської експертизи

1.1. Судова експертиза: економічна суть та законодавчо-нормативне регламентування.

1.2. Види та класифікація судових експертиз.

1.3. Поняття судово-бухгалтерської експертизи, її предмет та об’єкти.

1.4. Завдання судово-бухгалтерської експертизи та основні питання, які виносяться на її дослідження.

1.5. Порівняння судово-бухгалтерської експертизи, ревізії та аудиту.

1.1. Судова експертиза: економічна суть та законодавчо-нормативне регламентування

Бухгалтерські та інші економічні знання відіграють важливу роль у кримінальному та цивільному судочинстві, в організації та здійсненні оперативно-розшукових і профілактичних заходів виявлення та попередження корисливих правопорушень. Дієвим інструментом в оволодінні цими знаннями з метою використання їх в юридичній практиці є судова експертиза.

Експертиза є одним із способів дослідження, за допомогою яких з’ясовують обставини здійснення певних дій у конкретних справах.

Основним нормативно-правовим документом, що регламентує охоронну діяльність та її зв’язок із судовими експертизами, є Конституція України (ст. 60-63).

Відповідно до Закону України «Про судову експертизу» судова експертиза – це дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об’єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, досудового та судового слідства.

Експертиза є самостійною процесуальною формою отримання нових і перевірки (уточнення) встановлених доказів, що полягає в дослідженні експертом за завданням правоохоронних органів речових доказів та інших матеріалів з метою встановлення фактичного стану і обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення справи.

Експертизи здійснюються на стадії попереднього розслідування або при безпосередньому судовому розгляді справ. На стадії попереднього розслідування експертизу призначає слідчий, на стадії розгляду справи – суд. Суддя має також право призначити експертизу для забезпечення доказів на етапі підготовки справи до слухання.

Судова експертиза відрізняється від експертиз в інших сферах діяльності за такими ознаками:

-         дотриманням спеціальних процесуальних норм, що визначають права та обов’язки експерта і суб’єкта, яким призначено експертизу;

-         правилами підготовки матеріалів для експертизи, її призначенням і проведенням;

-         проведенням дослідження, яке ґрунтується на використанні спеціальних знань з різних галузей економіки;

-         формуванням висновків, що мають силу джерела доказів.

Судово-експертну діяльність в Україні здійснюють спеціальні установи та відомчі служби:

-         науково-дослідні установи судових експертиз Міністерства юстиції України;

-         науково-дослідні установи судових експертиз, судово-медичні та судово-психіатричні установи Міністерства охорони здоров'я України;

-         експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства оборони України, Служби безпеки України;

-         на підприємницьких засадах на підставі спеціального дозволу, а також громадянами за разовими договорами.

Для розгляду найважливіших питань розвитку судової експертизи, що мають міжвідомчий характер, при Міністерстві юстиції України створюється координаційна рада з проблем судової експертизи.

До основних законодавчо-нормативних актів, що регулюють експертну діяльність в Україні, належать:

1.    Конституція України.

2.    Кримінально-процесуальний кодекс України.

3.    Кримінальний кодекс України.

4.    Кодекс України про адміністративні правопорушення.

5.    Цивільний кодекс України.

6.    Закон України «Про судову експертизу» від 25.02.1994 р. №4038-ХІІ.

7.    Наказ Міністерства юстиції України «Про затвердження Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз» від 03.11.1998 р. №705/3145.

8.    Інше.

1.2. Види та класифікація судових експертиз

В експертних установах проводяться експертизи, передбачені відповідною Інструкцією про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженою наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 №53/5.

Схему класифікації судових експертиз за організаційними, процесуальними ознаками наведено на рис. 1.1.

Класифікація судових експертиз
- за організаційними ознаками		- за процесуальними ознаками
	первинні		однопредметні
	повторні		комісійні
	основні		комплексні
	додаткові

Рис. 1.1 – Класифікація судових експертиз за ознаками

Первинна експертиза – під час проведення конкретної справи об’єкт досліджується вперше.

Повторна – проводиться з однієї й тієї самої справи вдруге в разі порушення встановлених вимог і правил на вимогу замовника експертизи за наявності його обґрунтованих претензій до висновку первинної ревізії. Проведення повторної ревізії може бути доручено тільки іншому експертові.

Основна експертиза – повністю вирішує всі базові завдання з досліджуваної справи.

Додаткова експертиза – проводиться залежно від ситуації, яка виникла у процесі розслідування: для вирішення додаткових питань (у разі суттєвої зміни попередніх обставин) або для усунення неповноти чи незрозумілості висновку експерта.

Однопредметна експертиза – досліджує питання одного виду (предмету) експертизи (бухгалтерської, медичної, будівельної тощо), тому в ній беруть участь експерти відповідних спеціальностей.

Комісійна експертиза – призначається у випадках, коли є потреба здійснити дослідження за участю кількох експертів-фахівців в одній галузі знань. Керівник групи експертів не має жодних переваг перед іншими учасниками групи у вирішенні завдань. Як правило, комісійна експертиза є повторною.

Комісія експертів формує:

-     загальний висновок за умови згоди з ним усіх експертів;

-     загальний висновок, що містить точку зору частини експертів, які брали участь у справі;

-     окремі висновки експертів, не згодних з позиціями інших.

Комплексна експертиза – призначається у випадках, коли необхідно виконати дослідження за участю кількох експертів, які є фахівцями в різних галузях знань. При комплексному дослідженні досягається всебічність дослідження доказів та завдяки цьому більша вірогідність вирішення поставленого перед експертизою завдання.

У комплексне дослідження входять три експертизи:

-     оперативно-тактична (призначення різних за предметом експертиз – економічної, почеркознавчої, технічної);

-     наукова (використовуються дані й методи різних наук);

-     процесуальна (виконується спеціалістами різних галузей знань).

Предмет експертизи визначається питаннями, які правоохоронні органи висувають для вирішення експертизою у зв'язку з потребою встановлення доказів із застосуванням спеціальних знань з конкретної галузі науки і техніки. Класифікація експертиз за предметом наведена в табл. 1.1.

Таблиця 1.1

Класифікація судових експертиз за їх видами

Криміналістичні	Економічні	Товарознавчі	Технічні	Технологічні	Спеціальні
Почеркознавчі	Економіки підприємства	Продовольчих товарів	Автотехнічні	Технології виробництва	Екологічні
Авторознавчі	Фінансово-економічні	Непродовольчих товарів	Будівельні	Матеріалознавства	Біологічні
Техніко-криміналістичні	Бухгалтерські	Авторознавчі	Агротехнічні	Зоотехнічні	Психіатричні
Трасологічні			Пожежні		Медичні
Балістичні			Комп'ютерної техніки та програмних продуктів		Психологічні
Фототехнічні					Ветеринар-ні

Призначення певного виду судової експертизи у правоохоронній діяльності залежить від характеру справ, що розслідуються, їх складності й потреби застосування наукових методів для об’єктивного розкриття причин правопорушень.

1.3. Поняття судово-бухгалтерської експертизи, її предмет та об’єкти

Судово-бухгалтерська експертиза є одним із найпоширеніших різновидів судових експертиз, що призначається на стадіях розгляду справ, які перебувають у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду.

Необхідність бухгалтерської експертизи постає при дослідженні та судовому розгляді кримінальних, адміністративних, господарських та цивільних справ, коли необхідно проаналізувати дані про господарські операції, що відображені в бухгалтерському обліку.

З огляду на наведене можливе таке визначення судово-бухгалтерської експертизи (у чинному законодавстві України це поняття не визначається).

Судово-бухгалтерська експертиза – це дослідження експертом в межах чинного законодавства господарської діяльності суб’єкта господарювання з метою подання висновку щодо кола питань, поставлених органами дізнання, попереднього слідства чи суду.

Для судово-бухгалтерської експертизи характерні два види змісту:

1)   процесуально-правовий. Це система правил, встановлених чинним кримінально-процесуальним, цивільно-процесуальним законодавством та Законом України «Про судову експертизу», які регулюють порядок її призначення та проведення, права і обов’язки експерта-бухгалтера, а також інших учасників процесу у зв’язку з проведенням експертизи. З процесуально-правових позицій судово-бухгалтерська експертиза не відрізняється від інших судових експертиз;

2)   економічний, що полягає в реалізації системи знань у галузі бухгалтерського обліку, фінансів, аудиту, ревізії, економічного аналізу тощо.

До складу доказів, встановлених судово-процесуальним законодавством у цивільних і кримінальних справах, входять висновки експертів. Щодо судово-бухгалтерської експертизи висновки експерта-бухгалтера є самостійним видом доказу в цивільних і кримінальних справах, але їх обґрунтованість і достовірність правоохоронні органи перевіряють також за іншими доказами, зібраними у процесі розслідування справи.

Предмет судово-бухгалтерської експертизи залежить від поставлених завдань і змісту питань, які вона вирішує.

Предметом судово-бухгалтерської експертизи є господарські операції та їх достовірність відображення в системі бухгалтерського обліку і звітності, які стали об’єктами розслідування чи судового розгляду і щодо яких перед експертом-бухгалтером поставлені слідчим або судом питання, що потребують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності підприємств з метою встановлення істини.

Предмет судово-бухгалтерської експертизи має такі особливості:

-     зв’язок із господарською діяльністю;

-     відображається в бухгалтерському обліку;

-     коло питань встановлює слідчий (суд);

-     наявність висновку спеціаліста в галузі бухгалтерського обліку.

Поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи тісно пов’язане з поняттям об’єкта експертного дослідження, до яких можуть відноситись:

-     облікові бухгалтерські документи (первинні та зведені);

-     облікові реєстри, де відображені господарські операції (книги, журнали-ордери, оборотні відомості, картки обліку та ін.);

-     фінансова, податкова, статистична, внутрішня та інша звітність;

-     електронні носії інформації;

-     матеріали інвентаризацій (інвентарні описи, звіряльні відомості, протоколи рішень інвентаризаційних комісій, пояснення матеріально відповідальних осіб);

-     акти ревізій;

-     протоколи допитів звинувачуваних та свідків, протоколи очних ставок, огляд і вилучення документів;

-     неофіційні документи, що мають значення для судово-бухгалтерської експертизи;

-     висновки експертів інших галузей знань;

-     інші документи, що регламентують діяльність суб’єкта.

Експерт-бухгалтер може досліджувати лише ті документи, які є у справі й надані йому слідчим або судом. Експерт-бухгалтер не має права самостійно збирати матеріали, втручатися у вирішення питання про справжність документів, бо це виходить за межі його компетенції.

1.4. Завдання судово-бухгалтерської експертизи та основні питання, які виносяться на її дослідження

Як важливий інструмент захисту інтересів громадян і юридичних осіб судово-бухгалтерська експертиза виконує низку найважливіших завдань, які визначені Інструкцією про призначення і проведення судових експертиз, затвердженою наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 р. №53/5.

Коло питань, які висвітлюються у процесі судово-бухгалтерської експертизи, визначаються її завданнями, а саме:

-     встановлення документального обґрунтування недостачі або наявності надлишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, а також розміру завданих матеріальних збитків за відповідний період і місце їх здійснення;

-     встановлення правильності документального оформлення операцій з приймання, зберігання, реалізації товарно-матеріальних цінностей і руху грошових коштів;

-     визначення і підтвердження розміру матеріальних збитків, заподіяних посадовими і матеріально відповідальними особами в результаті навмисних корисливих правопорушень;

-     встановлення відповідності відображення в бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій вимогам чинних нормативних актів у бухгалтерському обліку та звітності;

-     підтвердження виявлених недоліків в організації бухгалтерського обліку, звітності та контролю фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарської діяльності, які спричинили матеріальні збитки;

-     встановлення кола осіб, на яких покладено обов’язок забезпечити дотримання вимог нормативно-правових актів з обліку і контролю;

-     встановлення обґрунтування списання сировини, матеріалів, готової продукції, товарів;

-     встановлення правильності визначення оподаткованого прибутку (доходу) підприємств різних форм власності та обчислення розмірів податків;

-     встановлення причин навмисного зловживання;

-     встановлення документального обґрунтування вимог позивача і заперечень відповідача в частині вартості позову (зустрічного позову).

Перед експертом-бухгалтером можуть бути поставлені й інші завдання, виконання яких пов’язане з перевіркою правильності обліку, звітності та оподаткування тощо.

Виходячи з поставлених завдань, у результаті експертизи отримують відповіді на низку питань:

1.    Чи підтверджується документально встановлена за актом інвентаризації від (зазначаються реквізити акта) нестача (надлишки) грошових коштів на суму (зазначається сума) на підприємстві (указується назва установи, організації) за період (зазначити)?

2.    У який період документально підтверджується нестача грошових коштів, яку встановлено актом інвентаризації від (зазначити дату) у сумі (зазначити суму) і хто зобов’язаний був забезпечити збереження грошових коштів у цей період згідно з чинним законодавством?

3.    Які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліку і контролю, могли сприяти виникненню матеріальних збитків (нестачі грошових коштів) і хто зобов’язаний був забезпечити дотримання цих вимог?

4.    Чи підтверджується документально нестача товарно-матеріальних цінностей на підприємстві (зазначається назва організації) за період роботи (вказується період) матеріально відповідальної особи (зазначаються прізвище, ім’я, по батькові) у розмірі (указуються кількісні та вартісні показники)?

5.    Чи підтверджується встановлений перевіркою розмір матеріальної шкоди, завданої (зазначається кому) у зв’язку з нестачею товарно-матеріальних цінностей, яку встановлено інвентаризацією за актом інвентаризаційної комісії (зазначити дату)?

6.    Які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліку і контролю, могли сприяти виникненню матеріальних збитків (нестача, необґрунтоване списання матеріалів, сировини та готової продукції)?

7.    Чи підтверджується документально нестача основних засобів (зазначаються назва організації, кількісні та вартісні показники)?

8.    Чи підтверджується встановлений перевіркою розмір матеріальної шкоди, завданої (зазначається кому) у зв’язку з нестачею основних засобів, яку встановлено інвентаризацією за актом інвентаризаційної комісії (зазначити дату)?

9.    Які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліку і контролю, могли сприяти виникненню матеріальних збитків (нестача, необґрунтоване списання матеріалів, сировини та готової продукції)?

10. Чи підтверджується розмір безпідставно виплаченої та списаної по касі (підприємство) заробітної плати з урахуванням даних слідства та висновків почеркознавчої експертизи про те, що підписи в платіжних документах про одержання заробітної плати (№ відомості, період) учинені не особами, які в них зазначені?

11. Чи обґрунтовано відшкодовано (зазначається кому і за який період) витрати на відрядження (в якій сумі)?

12. Чи підтверджуються документально висновки ревізії (зазначаються реквізити акта ревізії) у частині, що стосується завищення обсягу і вартості виконаних робіт з урахуванням висновків технічних експертиз (будівельно-технічна, технологічна)?

13. Чи підтверджується документально необґрунтоване списання будівельних матеріалів, нарахування та виплата заробітної плати на завищений обсяг і вартість виконаних робіт (з урахуванням висновків будівельно-технічної експертизи або інших технологічних експертиз)?

14. Чи підтверджується встановлений ревізією розмір матеріальної шкоди (зазначається кому) у зв’язку із завищенням вартості обсягів виконаних робіт, яке встановлено згідно з висновками будівельно-технічної експертизи або інших експертиз (зазначити реквізити експертизи)?

15. Які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліку і контролю, могли сприяти виникненню матеріальних збитків від завищення обсягів та вартості виконаних робіт?

16. Чи підтверджується документально зазначене в акті податкової інспекції (указуються реквізити акта) зниження об’єкта оподаткування (указується організація) за період (зазначається який) і донарахування до сплати податків та обов’язкових платежів до бюджету (указується яких)?

17. Які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерського та податкового обліку, призвели до несплати податків та обов’язкових платежів внаслідок заниження об’єктів оподаткування?

18. Чи включаються до складу валових витрат підприємства (назва) витрати на сплату відсотків банку за кредитною угодою (№, дата), витрати на маркетингові послуги (можуть бути інші види затрат, які викликають сумніви та які виключені податковими органами із складу витрат, але оскаржуються підприємством)?

19. Чи підтверджується документально обґрунтованість застосування підприємством (назва) нульової ставки з податку на додану вартість за експортними операціями за контрактом (№, дата)?

1.5. Порівняння судово-бухгалтерської експертизи, ревізії та аудиту

Судово-бухгалтерська експертиза, ревізія та аудит є окремими та самостійними видами економічного контролю.

Основними джерелами інформації для проведення ревізії, аудиту, судово-бухгалтерської експертизи є дані первинних документів, облікових регістрів, показники звітності, що часто стають надійним підтвердженням вчинених зловживань і порушень (або ж спростуванням інформації про їх можливе існування). Саме за допомогою бухгалтерського обліку можливе ефективне здійснення кожного з названих видів діяльності.

Крім того, аудиту, ревізії та судово-бухгалтерській експертизі властивий ретроспективний характер. Це означає, що суб’єкт дослідження при проведенні аудиту, ревізії та судово-бухгалтерської експертизи працює з даними про операції, що вже відбулися. Проте інші ознаки, які є спільними для всіх трьох видів діяльності одночасно, відсутні (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Порівняння аудиту, ревізії та судово-бухгалтерської експертизи

Ознака	Аудит	Ревізія	Судово-бухгалтерська експертиза
1	2	3	4
Поняття	Полягає у вираженні аудитором особистої думки про достовірність фінансової звітності, що відображається у висновку, який надає аудитор	Метод господарського контролю діяльності підприємств і їх підрозділів за певний період часу з метою встановлення законності, доцільності та ефективності здійснених господарських операцій, забезпечення збереженості майна, правильності й достовірності обліку і звітності	Процесуальна дія, що полягає у вивченні експертом-бухгалтером матеріалів справи в межах його спеціальних знань на завдання слідчого або суду з метою встановлення фактичних обставин справи й надання експертного висновку
Законодавче регулювання	Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність»	Закон України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні»	Закон України «Про судову експертизу», Кримінально-процесуальний, Цивільний і Господарський кодекси України
Підстава для проведення	Договір між аудиторською фірмою та замовником аудиту	Наказ керівника підрозділу контрольно-ревізійної служби або керівника вищої установи	Постанова (ухвала) органу дізнання, слідства чи суду
Суб’єкт проведення	Аудитор – це особа, яка має спеціальний дозвіл на проведення аудиту чи надання аудиторських послуг й працює в аудиторській фірмі або одноособово	Ревізор – службова особа, яка уповноважена державою виконувати контрольні функції з перевірки діяльності підприємства, але позбавлена будь-яких процесуальних прав на стадії попереднього слідства; в процесі розслідування справ може бути допитаний лише як свідок	Експерт-бухгалтер є учасником судового процесу, активно бере участь в ньому: ознайомлюється з матеріалами справи, подає клопотання до органу або особи, які призначили експертизу щодо надання додаткових документів для дослідження, ставить 3 дозволу суду або слідства додаткові питання для дослідження
Предмет	Фінансова звітність підприємства та дані, сформовані в системі бухгалтерського обліку, на яких вона ґрунтується, з точки зору їх достовірності	Документально відображена в системі обліку господарська діяльність підприємства, що вивчається шляхом застосування спеціальних прийомів з позиції її законності, достовірності та доцільності. До предмету ревізії належать процеси та явища, пов’язані з господарською діяльністю підприємств і відображені документально, а межі їх визначаються програмою ревізії	Явища та процеси, які відображають або повинні бути відображені в бухгалтерському обліку, межі дослідження яких встановлюються питаннями слідчого, прокурора чи суду
Об’єкт	Фінансова звітність конкретного суб’єкта господарювання	Господарські факти й операції, що формують господарські процеси, вся сукупність яких є господарською діяльністю певного суб’єкта	Матеріали порушеної судово-слідчими органами цивільної чи кримінальної справи
Завдання	Перевірити відповідність фінансової звітності, що оприлюднюється, даним бухгалтерського обліку та іншим документам підприємства	Перевірити на відповідність нормативно-правовим актам здійснені господарські операції; виявити факти господарських і фінансових порушень, розкрадань, безгосподарності й марнотратства, встановити причини і умови, що сприяють порушенням, встановити винних осіб, вжити заходи щодо відшкодування нанесеної шкоди, внести пропозиції для виправлення виявлених помилок, вжити заходів щодо притягнення до відповідальності винних осіб	Встановити фактичні обставини справи в межах питань, що поставлені перед експертом-бухгалтером судово-слідчими органами й мають суттєве значення для правильного вирішення справи
Можливості здійснення самостійних дій суб’єктами проведення	Самостійно вибирає способи та прийоми перевірки достовірності фінансової звітності в межах чинного законодавства та за погодженням із замовником	Самостійно підбирає необхідні документи для перевірки, активно шукає матеріали про розкрадання та інші економічні злочини й, окрім аналізу даних бухгалтерського обліку, може здійснювати ряд самостійних дій: проводити інвентаризацію, опечатувати приміщення та вилучати документи тощо	Діяльність експерта-бухгалтера обмежена матеріалами, що надані йому в справі. Самостійних дій щодо збору та пошуку додаткових матеріалів експерт здійснювати не може
Місце проведення	На підприємстві, що є замовником	На підприємстві, що визначається у наказі на проведення ревізії	В експертній установі, місцезнаходження слідчого органу, суді
Відповідальність	За неналежне виконання своїх обов’язків аудитор несе відповідальність відповідно до умов договору та у вигляді попередження про зупинення чинності сертифікату	Ревізор – державний службовець, тому за допущені порушення несе відповідальність, яка передбачена чинним законодавством для державних службовців: дисциплінарну, кримінальну	Передбачена кримінальна відповідальність за статтею 384 та 385 Кримінального кодексу України
Документ, який складається в результаті проведення	Звіт незалежного аудитора	Акт ревізії або довідка про наслідки ревізії	Висновок експерта
Можливість використання результатів в судовому процесі	Звіт незалежного аудитора сприймається лише як інші свідчення, а не фактичні докази	Акт ревізії сприймається лише як інші свідчення, а не фактичні докази	Процесуальне законодавство визначає висновок експерта одним із засобів встановлення фактичних обставин справи, який може бути джерелом доказів