Тема 2.  Облік біологічних активів. Облік молодняка тварин, птиці та тварин на вирощуванні і відгодівлі.

Запитання.

1.   Визначення та класифікація біологічних активів.

2.   Облік довгострокових біологічних активів.

3.   Облік поточних біологічних активів.

4.   Облік витрат на біологічні перетворення та виходи сільськогосподарської  продукції.

5.   Визначення та облік фінансових результатів сільськогосподарської  діяльності.

6.   Відображення біологічних активів у фінансовій звітності.

7. Групи тварин і їх характеристика.

8. Первинний облік руху тварин.

9. Синтетичний і аналітичний облік тварин.

 

1.   Визначення та класифікація біологічних активів.

 

Нормативні документи які регламентують облік біологічних активів

-       П(С)БО бухгалтерського обліку біологічні активи 30 «Біологічні активи»

-       Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів

-       План рахунків та інструкція до його застосування

-       НП(С)БО 1

Біологічні активи (БА) - це тварина або рослина яка в процесі біологічного перетворення здатна давати сільськогосподарську продукцію та додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічні перетворення – це процес якісних і кількісних змін біологічних активів.

Додатковий біологічний актив – це біологічний актив, отриманий в процесі біологічних перетворень.

Біологічні акти визнаються активами якщо:

-       підприємству перейшли ризики та вигоди пов’язані з правом власності на біологічні активи;

-       підприємство здійснює  управління  біологічними  активами або процесом його перетворень та контролює за їх використанням;

-       є впевненість, що підприємство в майбутньому отримає економічні вигоди пов’язані з використанням БА у сільськогосподарській або іншій діяльності;

-       вартість біологічних активів може бути достовірно визначена.

Класифікація біологічних активів

1)  Види господарської діяльності

- сільськогосподарські  біологічні  активи: рослини,тварини;

- інші біологічні активи до яких відносять такі які не пов’язані з сільськогосподарською  діяльністю.

2)  Період участі біологічних активів  у господарському обороті підприємства:

-       поточні біологічні активи – це які здатні давати сільськогосподарську продукцію та  додаткові біологічні активи, або  в інший спосіб приносити економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні  і відгодівлі, (озимі і ярі зернові, овочеві культури, технічні культури, кормові культури, культури розсадники, риба, птиця, сім’ї бджіл та інші тварини, які ще не переведені в основне стадо або  виключені з нього (стадо  ВРХ, свиней, коней і овець);

-       довгострокові біологічні активи - це  усі біологічні активи які не є поточними (це багаторічні насадження (сади, виногради, плантації хмелю і ягідних культур, багаторічні трави, дерева в лісі, основне стадо ВРХ коней, свиней, овець. Основне стадо птахів, кролів і звірів визначаються як поточні біологічні активи);

-       незрілі довгострокові біологічні активи до яких відносяться такі біологічні активи, операційний цикл вирощування яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні і відгодівлі), які ще не здані давати сільськогосподарську продукцію або інші біологічні активи;

-       зрілі біологічні активи - біологічні активи, які здані давати сільськогосподарську продукцію або інші біологічні активи (поточні і довгострокові біологічні активи).

3)  Оцінка  біологічних активів, тобто застосування або первісної вартості (фактичної) або справедливої вартості (за якою всі біологічні активи на дату балансу оцінюються виходячи з рівня цін який склався на активному ринку):

-       біологічні активи які оцінені за справедливою вартістю зменшеною  на очікувані витрати на місці продажу;

-       біологічні активи які оцінені за первісною вартістю.

 

2.  Облік довгострокових біологічних активів.

 

Довгострокові біологічні активи обліковуються на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи), який має субрахунки:

 161 - довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю

 162 - довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісної вартістю

163 - довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю

164 - довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за первісної вартістю  

165 - незрілі довгострокові біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю

166 - незрілі довгострокові біологічні активи, оцінені за первісної вартістю.  

При придбані або вирощувані довгострокових  біологічних активів використовується рахунок 155 -   придбання (вирощування) довгострокових  біологічних активів.

При нарахуванні амортизації, якщо довгострокові біологічні активи обліковуються за первісною вартістю, використовується рахунок 134- накопичена амортизація  довгострокових біологічних  активів.

При надходженні   довгострокових біологічних  активів складаються такі документи:

1)Акт приймання- передачі основних засобів

2) Акт приймання багаторічних насаджень і передачі їх в експлуатацію

3)Акт на переведення тварин з групи в групу

В разі визначення справедливої вартості довгострокових біологічних активів на підприємстві  необхідно створювати постійно діючу комісію з визначення справедливої вартості.

Біологічному активу присвоюється інвентарний номер (за винятком багаторічних насаджень).

БА можуть обліковуватися  за первісною і справедливою вартістю, які визначені П(С)БО 7, 30, 9 (якщо від БА відокремлюється готова продукція, тоді застосовується П(С)БО 9).

Об’єкт довгострокових біологічних активів вилучається внаслідок продажу, безоплатної передачі, передачі як внеску до зареєстрованого капіталу та вибракування худоби з основного стада.

При вибутті БА складаються такі документи:

1)  Акт на списання основних засобів

2)  Акт на вибракування тварин з основного стада

3)  Акт списання  багаторічних насаджень.

Вартість довгострокових біологічних  активів може змінюватися протягом періоду їх функціонування в результаті:

1)  їх переоцінки на звітну дату

2)  проведення невід’ємних поліпшень активу

3)  зменшення корисності активів.

Об’єктом обліку виступає: довгостроковий біологічний  актив й або їх група, вид.

Бухгалтерські проведення:

Придбано худобу  Дт рах. 155- Кт рах.  63

Відображено витрати по доставці худоби 155-685

Оприбутковано худобу до складу біологічних  активів які оцінюються за справедливою вартістю 163-155

Переведено в основне стадо групу нетелів 155- 213

Зараховано нетелів до складу довгострокових біологічних  активів оцінених за первісною вартістю 164-165

Понесені витрати на вирощування довгострокових біологічних  активів 155- 20,27,66,13 тощо

Відображено суму дооцінки справедливої вартості худоби 163-710

Віднесено на вартість незрілих довгострокових біологічних активів рослинництва суму витрат, понесених на їх вирощування (сади, виноградники) 166-155

Відображено суму уцінки худоби  940-163

Відображено собівартість довгострокових біологічних  активів тваринництва, які оцінюються за справедливою вартістю 901-163

Відображено дохід від реалізації БА 36-701

Відображено собівартість довгострокових біологічних  активів оцінених за первісною вартістю 972-162

Відображено суму амортизації 134-162

Відображено залишкову вартість реалізованих довгострокових БА тваринництва, оцінених за первісною вартістю  286-164, 943-286

 

 

3.    Облік поточних біологічних активів.

 

До поточних біологічних  активів рослинництва відносяться:

- однолітні сільськогосподарські культури з моменту зходження посівів до збирання врожаю.

До поточних біологічних  активів тваринництва відносяться:

-       молодняк всіх видів тварин з моменту одержання приплоду до переведення в основне стадо або вибуття;

-       тварин на відгодівлі, нетелі та свиноматки, що перевіряються;

-       птиця, звірі, кролі та сім’ї бджіл.

Об’єктом бухгалтерського обліку  поточних біологічних  активів рослинництва можуть бути: види культури, під види рослин або окремі культури і рослини.

Об’єктом бухгалтерського обліку  тваринництва є: види тварин або однорідні групи тварин, які складаються з певних статево-вікових груп, тварини, які передані громадянам на вирощування за договором і прийняті від населення.

Облік поточних БА ведуть на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»:

211- Поточні БА рослинництва, оцінені за справедливою вартістю

212- Поточні БА тваринництва, оцінені за справедливою вартістю

213- Поточні БА тваринництва, оцінені за первісною вартістю.

Поточні БА при їх придбанні за плату, обліковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат відповідно до ПСБО 9. У разі іншого надходження вартість визначається відповідно до ПСБО 9 або 30.

Первині документи для обліку руху поточних БА:

Оприбуткування  БА:

1)  Акт приймання- передачі

2)  Товарно-транспортна накладна

3)  Акт визнання справедливої вартості

4)  Акт на оприбуткування приплоду

Вибракування БА:

5)  Акт на вибракування тварин з основного стада

Реалізація (вибуття) поточних  біологічних  активів:

1)  Товарно-транспортна накладна

2)  Приймальна квитанція  (виписують заготівельні підприємства)

3)  Акт на вибуття тварини і птиці

4)  Книга обліку руху тварин і птиці.

 

Бухгалтерські проведення:

Оприбуткування приплоду, який оцінюється за  справедливою вартістю 212-23

Перевищення витрат виробництва над справедливою вартістю (визнання витрат від первісного визнання або зміни вартості)   940-232

Перевищення справедливої вартості над сумою витрат (визнання доходів)    232-710

Переведення поточних біологічних  активів в склад довгострокових 155-211, 161-155

Реалізація поточних біологічних  активів 36-701

Списана собівартість поточних біологічних  активів 901-21

Якщо поточний БА рослинництва оцінюється за справедливою вартістю, то в момент збирання врожаю вартість списується на витрати виробництва.

 

4.    Облік витрат на біологічні перетворення та виходи сільськогосподарської  продукції.

 

До складу витрат пов’язаних з біологічними перетвореннями належать витрати які складають їх собівартість. Вона формується згідно Методичних рекомендацій з планування обліку і калькулювання собівартості продукції, робіт і послуг в сільському господарстві № 132 та методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів.

Витрати на біологічні перетворення обліковуються на рахунку 23. В  момент визнання  біологічних активів або відокремлення від них готової продукції кредитується рахунок 23 із відповідними записами  по Дебету  рахунку БА за справедливою або первісною вартістю.

Сільськогосподарська  продукція при її первісному визнані оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Справедлива вартість визначається за цінами активного ринку, а в разі його відсутності – іншими методами:

1. останньою ринковою ціною по операціях з такими активами

2. ринковими цінами на подібні активи

3. за додатковими показниками, які визначені підприємством.

В разі оприбуткування готової продукції за  справедливою вартістю визнаватимуться доходи і витрати від її зміни.

Сільськогосподарська продукція після її первісного визнання та довгострокові біологічні активи, які не беруть участі в сільськогосподарській діяльності оцінюють за П(С)БО 9.

Додаткові біологічні активи рослинництва після їх первісного визнання визнають запасами і обліковуються в складі продукції сільськогосподарського  виробництва.

 

5.   Визначення та облік фінансових результатів сільськогосподарської  діяльності.

 

Фінансовий результат (ФР) від основної діяльності складається з:

1)  ФР від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових БА;

2)  ФР від реалізації запасів, сільськогосподарської продукції та БА, оцінка яких здійснюється за первісною вартістю;

3)  ФР від зміни справедливої вартості БА на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за вирахуванням очікуваних витрат за місцем продажу.

Доходи від реалізації запасів та сільськогосподарської продукції, БА, оцінка яких здійснюється за справедливою  вартістю, обліковуються відповідно до ПСБО 15, при цьому собівартість реалізованих БА та сільськогосподарської продукції дорівнює собівартості за якою вони відображені в обліку за датою реєстрації.

Доходи і витрати від реалізації поточних БА обліковуються згідно ПСБО 9 (рахунки 901,701).

Доходи і витрати від первісного визнання БА і сільськогосподарської продукції визначають між вартістю БА і продукції та витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями. При цьому вартість БА і сільськогосподарської продукції приймається на рівні справедливої.

 

6.    Відображення біологічних активів у фінансовій звітності.

 

Вартість БА в балансі відображається за окремими статтями. У звіті про фінансові результати в розділі 1 в складі фінансового результату від операційної діяльності наводяться доходи і витрати від зміни вартості  та первісного визнання БА.

У примітках до фінансової звітності БА наводяться за такими групами:

1) довгострокові БА:

- робоча худоба,

- продуктивна худоба,

- багаторічні насадження,

- інші довгострокові БА

2) поточні БА:

- тварини на вирощуванні та відгодівлі,

- біологічні активи в стані біологічних перетворень (крім тварин на вирощуванні і відгодівлі),

- інші поточні БА.

 

7.    Групи тварин і їх характеристика.

 

Тварини, які утримуються у сільськогосподарських підприємствах є біологічними активами і поділяються на три групи:

-         робоча і продуктивна худоба (основне стадо);

-         молодняк тварин і птиці на вирощуванні;

-         тварини і птиця на відгодівлі.

Облік робочої і продуктивної худоби здійснюють у складі необоротних активів (рахунок 163 „Довгострокові біологічні активи тваринництва які оцінені за справедливою вартістю” та 164 „Довгострокові біологічні активи тваринництва які оцінені за первісною вартістю” без нарахування амортизації) та 165 і 166 (незрілі).

До 1 січня 2008 року основне стадо обліковувалося на рахунку 107.

До складу молодняка тварин, птиці, і тварин на відгодівлі включають поголів’я, вирощене у власному господарстві та придбане  на стороні, а саме:

-         молодняк всіх видів тварин з моменту одержання приплоду і до переводу в основне стадо чи їх вибуття,

-         тварини на відгодівлі, а також поголів’я основного стада птиці, кролів та звірів

-         тварини вибракувані з основного стада

-          нетелі та свиноматки, що перевіряються

-          піддослідні тварини, корови, які використовуються для одержання ембріонів, а в спеціалізованих господарствах з вирощування тварин основного стада - ще й корів-первісток від моменту розтелу до реалізації

-         сім’ї бджіл.

Не включають до складу молодняка тварин, птиці  і тварин на відгодівлі; поголів’я основного стада продуктивної худоби (корови і бугаї молочного напрямку; свиноматки, без тих, що перевіряються, кнурі; конематки і жеребці; вівцематки, барани-плідники та валухи, кози та козли) та робочої худоби (коні, воли тощо).

Молодняк тварин, птиця і тварини на відгодівлі – це особлива група сільськогосподарських засобів, яка споживаючи корми, дає сільськогосподарську продукцію. Від дорослого стада дрібних тварин (птиця, звірі, кролі) одержують приплід та іншу продукцію, а від молодняка тварин і тварин на відгодівлі – приріст живої маси, який є складовою маси цього поголів’я.

Облік цих тварин здійснюють у складі поточних біологічних активів – рах. 21

212 – які оцінені за справедливою вартістю

213 – які оцінені за первісною вартістю.

Сільськогосподарські підприємства утримують тварин на власних фермах або передають на вирощування чи відгодівлю іншим підприємствам і громадянам.

Від молодняка  тварин та тварин на відгодівлі отримують продукцію та приріст живої маси. Від дорослого стада одержують приплід та сільськогосподарську продукцію.

Для формування основного стада тварин (при їх придбанні або вирощуванні) використовується рахунок 155 – придбання, вирощування довгострокових біологічних активів.

 

8. Первинний облік руху тварин.

 

Для обліку руху тварин використовують специфічні для галузі первинні документи. При одержанні приплоду (телят, поросят, ягнят, лошат тощо) складають «Акт оприбуткування приплоду тварин»(телята, поросята, ягнята, козенята) або «Нагромаджувальний акт приплоду звірів» (лисиці, норки, нутрії), які складаються з двох примірників в кожному з яких зазначається номер, дата, вид тварини, їх характеристика, вага, тощо.

Акти на оприбуткування приплоду складаються:

1)                телят - в день народження (на наступний день)

2)                поросят - в день опоросу свиноматки

3)                ягнят та козенят - в день окоту матки

4)                птиці в добовому віці

5)                звірі і кроликів - в день огляду

6)                лошат -  в добовому віці.

При закупівлі худоби у населення складають «Акт на закупівлю тварин у громадян», тварини придбанні в інших підприємствах оприбутковують на основі товарно-транспортних накладних та рахунків-фактур.

Продукцію вирощування молодняка тварин, птиці і тварин на відгодівлі становить приріст живої маси, поголів’я яке зважують, а також приріст розрахований на поголів’я яке не зважують (птиця, королі, звірі).

Результати зважування фіксують у відомості зважування тварин або розрахункового визначення приросту.

При переведенні тварин з однієї вікової групи в іншу групу, при відлученні молодняка, а також при переведенні в основне стадо складають Акт на переведення тварин з однієї групи в іншу.

На практиці для визначення приросту в бухгалтерії складають розрахунки по визначенню приросту окремо за групами тварин.

На кожен випадок забою, падежу або загибелі тварин від стихійного лиха складають Акт на вибуття худоби і птиці.

При вибракуванні тварин з основного стада складають Акт на переведення тварин з групи в групу в день переводу.

Відповідальність за ведення обліку на фермі, бригаді або цеху покладається на завідувача, зоотехніка, бригадира тощо.

Дані особи складають відповідні первинні документи й регістри про наявність і рух тварин які з часом передаються до бухгалтерії.

Облік наявності і руху тварин здійснюється:

- за місцями їх утримання;

- за матеріально відповідальними особами;

- видами й обліковими групами.

Тварини підлягають обов’язковій нумерації інвентарними номерами (кліпси, таврування) і реєстрації номерів у спеціальній книзі. Крім того, тварини підлягають ідентифікації їх відповідними номерами.

Аналітичний облік молодняка тварин і тварин на відгодівлі ведуть в Книзі обліку руху тварин та птиці за кількістю голів та живою масою. Книгу ведуть на підставі первинних документів, щодо надходження, переведення та вибуття тварин. В кінці місяця підсумки книги використовують для заповнення Звіту про рух тварин і птиці на фермі де фіксують:

а) кількість тварин на початок місяця

б) кількість голів і живу вагу тварин, які надійшли або вибули протягом місяця.

в) наявність тварин кінець періоду

Звіт складає відповідальна особа (завідувач фермою або бригадою) у двох примірниках та у визначений термін разом з первинними документами щодо надходження і вибуття худоби і птиці один примірник Звіту подає до бухгалтерії для відображення в обліку руху поголів’я тварин.

 

9. Синтетичний і аналітичний облік.

 

У бухгалтерії сільського господарства облік молодняка тварин, птиці  і тварин на вирощуванні і відгодівлі здійснюють на синтетичному рахунку 21 – поточні біологічні активи, а саме субрахунок 212 - поточні біологічні активи тваринництва які оцінені за справедливою вартістю або 213 – за первісною вартістю, призначеному для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух:

-         тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі;

-         птиці;

-         кролів;

-         звірів;

-         сімей бджіл;

-         худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без взяття на відгодівлю;

-         тварин, прийнятих від населення для реалізації.

На цьому рахунку здійснюють облік молодняка всіх видів тварин від моменту одержання приплоду до переведення в основне стадо чи вибуття.

За дебетом рахунку 21  відображається надходження (придбання, приплід молодняку продуктивної й робочої  худоби, худоба вибракувана з основного стада худоба для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) тварин на вирощуванні, які обліковуються за  первісною  вартістю; приріст  живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття тварин на вирощуванні внаслідок продажу, безоплатної передачі, переведення в основне стадо, падіж тощо.

Аналітичний облік ведуть в розрізі видів тварин а саме:

а) молодняк тварин на вирощуванні

б) тварини на відгодівлі

в) птиця

г) звірі

д) кролі

е) сім’ї бджіл

є) доросла худоба що вибракувана з основного стада

ж) худоба що прийнята від населення для реалізації.

На субрахунку молодняк тварин на вирощуванні (213.1) ведеться облік молодняку великої рогатої худоби (ВРХ), свиней, овець, кіз та коней. Аналітичний облік ведеться в розрізі матеріально-відповідальних осіб, а також за виробничими і віковими групами:

А) ВРХ: телички (за  роками  народження); бички  і бички на випоюванні, телички і бички на дорощуванні; нетелі; корови-первістки для реалізації.

Б) свині

1) поросята до відлучки від матки

2) поросята на вирощуванні

3)ремонтний молодняк

4) свиноматки що перевіряються

В) вівці

1) молодняк народження поточного року 

2) молодняк народжений минулих років

3) ярки до переведення в основне стадо

Облік ведеться окремо за рунами (групами), а саме: тонкорунні, напівтонкорунні, напівгрубововняні, грубововняні

Г) кози

1) молодняк народження поточного року

2) молодняк народження минулого року

Д) коні

1) молодняк робочих коней (за роками народження і статтю)

2) молодняк племінних коней (за роками народження і статтю)

Молодняк племінних тварин обліковують ще й за породами

Субрахунок тварини на відгодівлі (213.2) призначений для обліку наявності та руху дорослої худоби переведеної з основного стада на відгодівлю, в «нагулі», як правило відкриваються такі такі аналітичні рахунки як:

А) ВРХ

Б) свині на відгодівлі

В) вівці

Г) кози тощо.

На субрахунку для обліку птиці (213.3)  відображається наявність її, та рух (як молодняка так і дорослого стада)

Розрізняють такі облікові групи птиці:

А) кури яєчного напрямку

1) молодняк

2) маточне стадо несучок

3) промислове стадо несучок

4) ремонтний молодняк

Б) кури м’ясного напрямку

1) молодняк

2) м’ясні курчата

3) маточне стадо

В) качки

1) молодняк

2) доросле стадо

Г) гуси

1) молодняк

2) доросле стадо

Д) індики

1) молодняк

2)доросле стадо

Е) цесарки

1) молодняк

2) доросле стадо

Є) перепілки

1) молодняк

2) доросле стадо.

Останніми роками  в приватних фермерських господарствах займаюся вирощуванням страусів, облік яких ведуть аналогічно обліку птиці за віковими і обліковими групами.

На спеціалізованих племінних підприємства, птахофабриках, м’ясокомбінатах облік худоби і птиці ведеться в розрізі вікових (технологічних) груп.

На субрахунку звірі (213.4) ведуть облік наявності та руху хутрових звірів, аналітичний облік ведеться окремо за видами звірів як молодняку так і основного стада

На субрахунку кролі  (213.5) обліковують за породами як молодняку так і основного стада.

На субрахунку сім’ї  бджіл (213.6) ведеться облік бджолиних сімей (за кількістю сімей та їх вартістю в цілому по пасіці).

На субрахунку 213.7 обліковується доросла худоба що вибракувана з основного стада – вибракуваних, реалізованих або забитих на м'ясо в господарстві без постановки на відгодівлю продуктивних тварин і робочої худоби.

На субрахунку 213.8, ведуть облік худоби, прийнятої від населення для реалізації. Облік худоби за її видами.

Синтетичний і аналітичний облік по рахунку 21 ведуть за кожним видом тварин і їх групами (вікові чи статеві) у журналі №9 СГ та оборотній відомості №9а сільського господарства.

Дані фіксують за місяць і наростаючим підсумком з початку року, за аналітичними рахунками, напрямами надходження, та напрямами і причинами вибуття поголів’я.